Новини

new

В.М.Жук, канд. екон. наук,
зав. відділу методології обліку та аудиту
ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН

Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 "Біологічні активи"

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

  • Рассмотрены новые методологические подходы к учету сельскохозяйственной деятельности, которые соответствуют требованиям международного стандарта 41 «Сельское хозяйство» и Украинского 30 «Биологические активы».
  • Внесены предложения по совершенствованию практики учета сельскохозяйственной деятельности при применении стандарта 30 «Биологические активы».

Key issues are examined:

  • New methodological approaches to accounting of agricultural activity, which conform to requirements of international standard 41 «Agriculture» and Ukrainian 30 «Biological assets» are considered;
  • Suggestions on perfection of practice of accounting of agricultural activity at application of standard 30 «Biological assets» are made

Незважаючи на запровадження з 01.01.2007 року докорінних методико-методологічних змін у веденні обліку сільськогосподарської діяльності, в науково-практичній літературі відсутнє конструктивне обговорення проблем практичного застосування Положення 30 “Біологічні активи” [1].

Започаткована нами в журналі “Облік і фінанси АПК” на початку 2005 року дискусія щодо доцільності запровадження першого варіанту П(С)БО 30 [4] та неодноразові звернення з цього приводу до Мінфіну України, на жаль, лише частково вплинули на зміст П(С)БО 30, і зовсім не вплинули на дату його запровадження. Більшість науковців, практиків розділяють нашу стурбованість, вказують на методологічні протиріччя цього Положення та проблеми в його застосуванні [6]. Статті в підтримку – більше акцентують увагу на необхідності прийняття П(С)БО 30 в контексті необхідності реального відображення активів сільгосппідприємств, наявності М(С)БО 41 “Сільське господарство”, глобалізації економіки, входження України в СОТ, наявності в сільському господарстві України малих форм господарювання [5]. З цими аргументами важко не погодитись, щоправда вони не вирішують проблем практичного застосування нововведень.

Науково-дослідним Інститутом Мінфіну підготовлено проект Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів [2] (далі по тексту – Методрекомендації). Цей документ має внести ясність в питаннях практичного застосування П(С)БО 30.

Метою даної статті є аналіз нових методологічних підходів до обліку сільськогосподарської діяльності та подання пропозицій щодо їх вдосконалення та практичного застосування.

Аналіз змісту П(С)БО 30 та Метод рекомендацій змушує нас акцентуватись, в першу чергу, на трьох проблемах: по-перше, це невизначеність в об’єктах обліку і, відповідно, в рахунках, на яких операції з цими об’єктами мають відображатися; по-друге, - це проблеми оцінки біологічних активів; по-третє, це проблеми і наслідки нової методики визначення фінансових результатів. Перелік проблем цим не обмежується (це і звітність, це і регістри аналітичного та синтетичного обліку і т.п.), але на  етапі обговорення проектів і пошуку правильного розв’язання проблем, на нашу думку, вищезазначені питання є більш актуальними для негайного розгляду.

Що стосується об’єктів обліку

Як видно з таблиці 1 у діючій зараз системі обліку його об’єктами, якщо говорити узагальнено, є процеси виробництва (рахунок 23 “Виробництво” за видами) та виходу сільськогосподарської продукції(рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” за видами). Проста і зрозуміла схема. Виключенням є облік наявності та приросту тварин на вирощуванні та відгодівлі, що обліковується на рахунку 21, оскільки приріст неможливо відділити від тварини. Тому такий вихід продукції відображається записом по Д-ту рахунку 21 та К-ту – 23. Що стосується обліку робочої та продуктивної худоби, багаторічних насаджень, то вони відображаються на відповідних субрахунках рахунку 10 “Основні засоби”, а витрати на їх створення накопичуються на субрахунках 152, 155 рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Узагальнено маємо 8 напрямів обліку сільськогосподарської діяльності, які в таблиці 1 ми вмістили в нову класифікацію біологічних активів (далі – БА), що наводяться в Методрекомендаціях.

Таблиця 1

Порівняння узагальнених об’єктів обліку сільськогосподарської діяльності за діючим та запропонованими підходами

п/п

Об’єкти обліку:

Біологічні активи (БА)

Сільгосппродукція (с/г п)

Код рахунків обліку сільськогосподарської діяльності за підходами

   

Діючими

до 01.01.07р.

Запропонованими

   

П(С)БО 30

Методрекомендаціями

1.

Витрати на виробництво с/г продукції /(БА) за видами

23

+ (23)

23

2.

Окремий вид (група) поточних БА в рослинництві

-

+

(?)

3.

Окремий вид (група) поточних БА у тваринництві (приріст)

21

+ (27)

27

4.

Вихід продукції у рослинництві

     
 

в т.ч.    сільгосппродукція

27

+ (27)

27

 

додаткові БА

-

+ (27)

27

5.

Вихід продукції у тваринництві

     
 

в т.ч.    сільгосппродукція

27

+ (27)

27

 

      додаткові БА (приплід)

21

+ (21)

21

6.

Довгострокові БА рослинництва

108

+

181

7.

Довгострокові БА тваринництва

107

+

182

8.

Довгострокові БА, які оцінюються за справедливою вартістю

-

-

183

9.

Незрілі довгострокові БА

15

+

184

10.

Інші довгострокові БА

-

-

185

 

Узагальнена кількість об’єктів обліку

8

10

12 і більше

Проте, і П(С)БО 30, і Методрекомендаціями (розділ 3) пропонується розширити перелік об’єктів обліку сільськогосподарської діяльності.

Що стосується обліку довгострокових БА, вважаємо слушним запропонований підхід їх обліку на рахунку 18, який має бути переіменований в “Довгострокові біологічні активи”. Останнє посилить аналітичність та інформованість і обліку, і звітності.

Інша ситуація з нововведеннями щодо обліку виробництва поточних БА та виходу сільгосппродукції. Як видно з Таблиці 1,  додатків до П(С)БО 30 та Метод рекомендацій виробництво поточних БА у тваринництві (а це – приріст тварин на вирощуванні та відгодівлі) чомусь вважається сільгосппродукцією і пропонується відображати не на рахунку 21, а на – 27. Такий підхід є помилковим, оскільки приріст (привіс) неможливо відділити від тварини. Та і за змістом П(С)БО 30 - тварини на вирощуванні і відгодівлі - є ні чим іншим, як поточним БА.

Окрім того, у нововведеннях відсутній рахунок для обліку поточних БА у рослинництві. За змістом П(С)БО 30 – такі об’єкти обліку у рослинництві мають бути. Звичайно визначити справедливу вартість поточних БА у рослинництві на певну дату балансу в нинішніх умовах практично неможливо. Як вихід з цієї ситуації автори Методрекомендацій (п. 5.19) пропонують відображати в обліку і звітності поточні БА як незавершене виробництво. Але ж незавершене виробництво (рахунок 23 “Виробництво”) було, є і пропонується П(С)БО 30 та Методрекомендаціями (розділ 7) як окремий об’єкт обліку (за видами БА) для обліку витрат на виробництво сільгосппродукції (читай БА). Відображення різних за змістом об’єктів обліку на одному рахунку є теоретично не обґрунтованим і на практиці лише ускладнить облік.

Пропонуємо на рахунку 23 вести лише облік витрат на виробництво БА. Самі ж поточні БА відображати на рахунку 21, який перейменувати – “Поточні біологічні активи”. На цьому рахунку відкрити субрахунки: 211 “Поточні БА у рослинництві”; 212 “Поточні БА у тваринництві”; 213 “Інші поточні БА”. Аналітичний облік вести за видами поточних БА, згідно облікової політики підприємства.

За такого підходу взяття на баланс поточних БА відображалось би записом по дебету рахунку 21 з кредитом рахунку 23 за справедливою вартістю з одночасним визнанням доходу чи збитку. В разі, якщо на певну звітну дату підприємство не може визначити справедливу вартість поточних БА у нього такого об’єкту обліку на балансі не буде. В такому випадку на балансі підприємства лишається інший актив – рахунок 23.

Потребують уточнень і нововведення щодо обліку виходу продукції від сільськогосподарської діяльності. Як видно з таблиці 1 та додатків до П(С)БО 30 та Методрекомендацій об’єктів такого обліку стає більше – на додаткові БА у рослинництві та тваринництві. За логікою нововведень додаткові БА – це продукція, яка в подальшому буде приймати участь в біологічних перетвореннях (приплід, саджанці і т.і.).

Причому, чомусь додаткові БА у рослинництві пропонується обліковувати на рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”, а у тваринництві – на рахунку 21.

На сьогоднішній день вихід продукції від сільськогосподарської діяльності дійсно в обліку супроводжується вищенаведеними записами. Але в тваринництві останнє стосується лише приплоду. Решту отриманої продукції відображають на рахунку 27. Окрім того, практично неможливо під час виходу продукції визначитись, яка з неї піде, скажімо, на корми, яка на продаж, яка для інкубації і т.п. Розподіл в момент первісного визнання продукції на власне додаткові БА та сільгосппродукцію є, також, теоретично не обґрунтованим і на практиці лише заплутає бухгалтерський облік. Пропонуємо весь вихід продукції від сільськогосподарської діяльності в час первісного визнання обліковувати по дебету рахунку 27 (за видами) з кредиту рахунку 23 (окрім приросту у тваринництві) що, як ми вищезазначили є поточним БА). Звичайно, одночасно відображаються збитки або доходи (таблиця 2). По мірі того, як підприємство визначиться, яка продукція буде приймати участь в подальшому виробництві (читай біологічних перетвореннях), такі операції відображатимуться по дебету рахунків 18 або 21 з кредиту рахунку 27. Окрім того з рахунку 27 доцільно списувати в дебет рахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” (або ввести інший субрахунок) ту продукцію, яка визначена спеціалістами для використання на виробничі потреби внутрі підприємства (насіння, корми і т.і.). Доцільність запровадження саме такого підходу має такі аргументи. По-перше, на одному рахунку Дебет (27) буде групуватись інформація про вихід продукції від всієї сільськогосподарської діяльності. Це перша операція. По-друге, як тільки спеціалісти підприємства визначають внутрішньогосподарський напрям її використання, така продукція спишеться з рахунку 27. Це друга господарська операція з продукцією, яка стане чи запасом, чи додатковим біологічним активом, чи піде у витрати (рах. 23) на виробництво БА.

Логіку вищезазначених пропозицій щодо уточнення об'єктів обліку біологічних активів та сільгосппродукції можна показати умовною схемою кругообігу сільськогосподарської діяльності (Рис. 1).

Image

Рис. 1. Біологічні активи та сільгосппродукція як об’єкти обліку в кругообігу сільськогосподарської діяльності

Проблеми оцінки біологічних активів та сільгосппродукції

Безумовно, що потрібно прагнути до оцінки активів за справедливою вартістю. Така тенденція прослідковується і в останніх змінах до МСБО. Ми не здивовані, що Мінфін в авангард цієї справи ставить саме аграрну галузь. Селяни звикли «безропотно» вирішувати всі проблеми держави. Проте вважаємо, що із змісту документів, що ми аналізуємо, бухгалтеру буде важко зрозуміти як зорганізувати оцінку цих активів і яким П(С)БО в таких випадках користуватись (7, 9, 28 чи 30). Не кажучи вже про наявність у бухгалтера достовірної і документально підтвердженої інформації про активний ринок того чи іншого БА чи сільгосппродукції на кожну звітну дату.

Разом з тим, згідно п. 14 П(С)БО 30 за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за:

  • останньою ринковою ціною операції з такими активами;
  • ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість.
  • додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.

Якщо активний ринок відсутній, остання ринкова ціна операції з такими активами може бути не зовсім адекватна – так як така операція може бути здійснена, наприклад, рік тому. В такому випадку ціна операції не відображатиме реальну ринкову вартість оцінюваного біологічного активу.

Крім того, згідно п. 15 П(С)БО 30  у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11-14 П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів". Дана методика (за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень) із-за її складності не застосовується в практиці обліку вітчизняних підприємств, а тому вбачаємо проблематичним її застосуванні в оцінці біологічних активів, тим більше сільськогосподарськими підприємствами.

Для вирішення зазначених проблем пропонуємо внести зміни до П(С)БО 30, яким передбачалась би можливість в початковий період його застосування (наприклад 2007-2010 рр.):

- по-перше, мати можливість застосовувати для оцінки серед іншого і планову собівартість сільгосппродукції з калькулюванням в кінці року до фактичної, як це і є зараз.

Ми переконані, що оскільки калькуляція є важливим елементом методу бухгалтерського обліку, наші підприємства повинні мати право, як і підприємства в інших галузях, оцінювати свої активи, в тому числі і за плановою та фактичною собівартістю їх виробництва. Те, що зміст П(С)БО 30 і Методрекомендацій не передбачає такої можливості є теоретично не обґрунтованим і, крім того, обмежує визначені законодавством права щодо облікової політики сільськогосподарських підприємств;

- по-друге, Міністерству аграрної політики України доцільно було б централізовано на регіональному рівні на кожну звітну дату доводити до підприємств ціни активного ринку на БА та сільгосппродукцію. Для цього потрібно затвердити Методику визначення таких цін та зорганізувати управління агропромислового розвитку при облдержадміністраціях на відповідну роботу. Останнє не тільки сприятиме спів ставності звітності сільгосппідприємств, але і сприятиме виведенню розрахунків сільгосппідприємств з тіні.

Далі коли і як оцінювати?

З розділів 5 та 6 Методрекомендацій виходить, що додаткові БА та сільгосппродукція оцінюється за справедливою вартістю лише при “первинному визнанні”. Далі ці активи оцінюються відповідно до П(С)БО 9. У П(С)БО 30 зміст терміну “первісне визнання” відсутній і, на нашу думку, його доцільно було б визначити.

Не розкривають змісту цього поняття і Методрекомендації. Більше того, п. 6.4 Методрекомендацій вказує, що наприклад, оцінка зерна проводиться на франко-місці зберігання. Відомо, що поки що вітчизняні сільгосппідприємства отримують з поля так зване “фізичне зерно”, яке після певної доробки приймає зміст – насіннєвого, товарного зерна, зерно відходів, на що спеціалістами складається відповідний акт. У змісті Метод рекомендацій потрібно уточнити, що бухгалтер має оцінити за справедливою вартістю. Малоймовірно, що ціну на активному ринку буде мати “фізичне зерно” як пропонується в запропонованому варіанті Методрекомендацій. На нашу думку, “первісному визнанню” мають підлягати кондиційне зерно, зерно відходи, полова і т.п., що відповідатиме не тільки нинішній технології виробництва, але і бухгалтерській практиці.

Якщо проаналізувати існуючий нині документообіг операцій з оприбуткування зернової продукції, то лише у ф. 82 “Акт на сортування і сушку продукції рослинництва” проводиться оцінка сільгосппродукції, а не в попередніх реєстрах чи відомостях руху зерна.

Пропонуючи нововведення, потрібно зважити на існуючу нині практику документування господарських операцій в сільськогосподарській діяльності. Звичайно, первинний облік потребує змін, про що ми неодноразово наголошували і працюємо над цією проблемою [7]. Проте, спрощення документування має не вихолостити контрольну функцію обліку. При цьому слід враховувати і існуючі технології, майстерність і підготовку бухгалтерських кадрів на селі, в т.ч. і для проведення оцінки різноманітних біологічних активів.

Вважаємо, що проблемі документування доцільно приділити більше уваги, ніж це є в розділі I “Загальні положення” Метод рекомендацій. На нашу думку, за основу слід брати існуючий нині підхід щодо графіку документообігу, ввести нові підходи документування щодо оцінки тощо.

Питання щодо визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності

Згідно П(С)БО 30, на відміну від існуючої практики, фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності складається з трьох складових:

  1. фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;
  2. фінансового результату від реалізації запасів – сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;
  3. фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних з біологічними активами та сільськогосподарською продукцією при первісному визнанні, в тому числі визначення фінансових результатів основної діяльності сільськогосподарських підприємств, наведений в Додатку 2 до проекту Методрекомендацій. Недоліком цього додатку є його невдалий виклад, а саме те, що господарські операції в ньому подано розрізнено, що ускладнює їх сприйняття.

Проаналізуємо запропоновані три складові визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності.

Перша: Відповідно до П(С)БО 30, фінансовим результатом від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів є доходи (витрати) від первісного визнання, які визначаються, як різниця між справедливою вартістю одержаної сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів та витратами пов’язаними з одержанням такої продукції та біологічних активів.

Проектом Методрекомендацій пропонується під час отримання сільськогосподарської продукції або додаткових біологічних активів робити наступні записи (табл. 2):

Таблиця 2.

Відображення доходів (витрат) від первісного визнання с.-г. продукції

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1.

Відображені витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями

23

13, 20, 23, 27, 66, 65, 91

2.

Оприбуткована сільськогосподарська продукція

27

23

3.

Визнано дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції (на суму різниці між кредитом і дебетом рах. 23)

23

71

3 а.

Відображено коригування суми доходу від первісного визнання сільськогосподарської продукції визначеної на кожну дату балансу до фактичної суми доходу від первісного визнання визначеної в кінці року

   
 

в разі перевищення доходу визначеного в кінці року над сумою доходів визнаних протягом року

23

71

 

в разі перевищення суми доходів визнаних протягом року над сумою доходу визначеного в кінці року (червоне сторно)

23

71

4.

Визнано витрати від первісного визнання с.-г. продукції (на суму різниці між дебетом і кредитом рах. 23)

94

23

4 а.

Відображено коригування суми витрат від первісного визнання сільськогосподарської продукції визначеної на кожну дату балансу до суми фактичних витрат від первісного визнання визначеної в кінці року

   
 

в разі перевищення суми витрат визначеної в кінці року над сумою витрат визначеної протягом року

94

23

 

в разі перевищення суми витрат визначеної протягом року над сумою витрат визначеної в кінці року (червоне сторно)

94

23

Для більшої зрозумілості і наочності послідовності здійснення записів на рахунках подамо ці операції у вигляді схеми (рис. 2). Номери на схемі відповідають номерам господарських операцій наведених у таблиці 2.

Image

Рис. 2. Відображення первісного визнання сільськогосподарської продукції
та фінансового результату від первісного визнання на рахунках

Виходячи з таблиці 2 та рисунку 2 видно, що залишку по рахунку 23 в кінці звітного періоду немає. Різниця між дебетом і кредитом рахунку 23 списується на рахунок 71 (дохід) або рахунок 94 (витрати).

Здавалося б, проблем немає. Проте, пп. 7.4. проекту Методрекомендацій визначено, що доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції включаються до складу інших операційних доходів (витрат) в кінці звітного (календарного) року або на кожну дату балансу з коригуванням до фактичної суми доходів (витрат) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції, визначеної в кінці звітного (календарного) року. До речі, дана норма в П(С)БО 30 відсутня.

Як відомо, звітним періодом для сільськогосподарських підприємств є рік. Щоквартально  підприємства подають проміжну звітність, яка включає Баланс (ф. №1) та Звіт про фінансові результати (ф. №2). Тоді, якщо визнавати дохід або витрати від первісного визнання в кінці року, то на дату проміжної звітності можливі випадки, коли по рахунку 23 залишиться дебетове або кредитове сальдо. Отже, виходить, що у випадку дебетового сальдо у Балансі відображатимуться витрати на біологічні перетворення по продукції, яка вже визнана в Балансі по окремій статті. А що ж тоді взагалі буде у випадку кредитового сальдо по рахунку 23? Тому такий підхід, на нашу думку, є необґрунтованим.

У зв’язку з цим необхідно визнавати дохід (витрати) від первісного визнання на кожну дату балансу. Тоді залишку по рахунку 23 на дату балансу не буде. Проте, в кінці року фінансовий результат від первісного визнання може відрізнятися від того, що визначений на проміжну дату. Це, очевидно, пов’язано з витратами, які ще будуть понесені на біологічні перетворення щодо продукції, яка вже була визнана в попередніх періодах. Тому фінансові результати в кінці року необхідно буде відкоригувати (операції (3 а) і (4 а) таблиці 2).

При обговоренні цієї проблеми на круглому столі, що відбувся 19 травня цього року в ННЦ «Інститут аграрної економіки», автори проекту Методрекомендацій відзначили, що ця проблема знімається у разі, якщо звітний період для сільськогосподарських підприємств буде річним. На нашу думку, такий «вихід» є неприйнятним. Сільськогосподарські підприємства, як і будь-які інші, претендують на інвестиції. В цих випадках неодмінною умовою їх отримання є подання оперативної інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємств. Подання звітності один раз на рік є кроком назад. Так можна повністю і назавжди позбавити сільгосппідприємства інвестицій, як іноземних, так і вітчизняних. Залишити від колись потужної галузі лише земельний простір для нових латифундистів. Для чого тоді взагалі впроваджувати складання звітності за міжнародними правилами, якщо вона нікому не потрібна? Виходить, що прийняття П(С)БО 30, який відповідає підходам визначеним в МСБО 41, є незрозумілою самоціллю?!

Друга складова фінансового результату від сільськогосподарської діяльності – фінансовий результат від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів. Він являє собою дохід (виручку) від реалізації, який визначаться, як і раніше, відповідно до П(С)БО 15 «Дохід».

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій по реалізації сільськогосподарської продукції наведене в таблиці 3.

Таблиця 3.

Відображення в обліку реалізації с.-г. продукції

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1.

Списана собівартість реалізованої с.-г. Продукції

90

27

2.

Нараховано дохід за реалізовану с.-г. Продукцію

36

70

3.

Відображено суму ПДВ

70

64

Як вже зрозуміло з таблиці 3, сільськогосподарську продукцію з кредиту рахунку 27 ми списуємо по справедливій (балансовій) вартості. Отже і в дебеті рахунку 90 вже відображатиметься не фактична собівартість реалізованої продукції, а справедлива (балансова) вартість сільськогосподарської продукції та/або біологічних активів.

Тоді, по-перше, необхідно внести зміни до Інструкції по застосуванню Плану рахунків, зазначивши, що в разі реалізації сільськогосподарської продукції оціненої за справедливою вартістю, по дебету рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається балансова вартість реалізованих активів і продукції. Доцільним в цьому плані було б змінити і назву рахунку, наприклад «Реалізація».

По-друге, в кінці року сільськогосподарські підприємства подають річну статистичну звітність, зокрема, форму №50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств». Важливість показників цієї форми для економіки галузі важко переоцінити (це і пільгове оподаткування, це і дотації і т.п. – для проведення в життя аграрної політики). В таблиці 1 ф. 50-сг  «Виробництво і реалізація сільськогосподарської продукції» в графі 6 наводиться виробнича собівартість реалізованої продукції, інформація про яку на сьогодні береться з рахунку 90. Після введення в дію П(С)БО 30 для заповнення цієї графи вже потрібно буде робити вибірки. Крім того, форма № 50-сг за 2006 рік буде доповнена окремою таблицею, в котрій повністю наводитиметься інформація про собівартість продукції. Отже, ця проблема П(С)БО 30 також має бути врегульована.

Нарешті третя, остання складова фінансового результату – зміна справедливої вартості біологічних активів. Дохід (витрати) від зміни справедливої вартості відображається у складі інших операційних доходів (витрат) на кожну дату балансу. При цьому Проектом передбачено робити наступні бухгалтерські записи (табл. 4):

Таблиця 4.

Відображення зміни справедливої вартості довгострокових біологічних активів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1.

Визнано дохід від зміни вартості біологічних активів (на позитивну різницю зміни справедливої вартості)

18, 21

71

2.

Визнано витрати від зміни вартості біологічних активів (на від’ємну різницю зміни справедливої вартості)

94

18, 21

3.

Списано на фінансові результати:
дохід
витрати

71

79

79

94

І, на кінець, доцільно звернути увагу на те, що новий підхід в обліку біологічних активів, а саме відображення інших операційних доходів по рахунку 71, може бути перешкодою в реєстрації платників фіксованого сільськогосподарського податку.

Як відомо, відповідно до п.1 «Положенням про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. № 658 [3], платниками фіксованого сільськогосподарського податку є сільськогосподарські підприємства усіх організаційно-правових форм, селянські та інші господарства, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції (далі – сільськогосподарські товаровиробники), а також рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах), у яких сума, одержана від реалізації такої продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, перевищує 75 відсотків загальної суми валового доходу:

Image

Дохід від первісного визнання та від зміни справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції у складі інших операційних доходів (код 060 ф.2) буде завищувати суму валового доходу (знаменник розрахунку) і ніяким чином не вплине на виручку від реалізації, хоча ці доходи пов’язані саме з сільськогосподарською діяльністю. Наслідком стане зменшення питомої ваги виручки від реалізації сільськогосподарської продукції в валовому доході сільськогосподарського підприємства.

Виходом з цієї ситуації є внесення доповнень в Положення 658, де необхідно передбачити, що доходи від зміни справедливої вартості не включаються до складу валового доходу.

Висновки.

Аналіз проекту Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів вказує на необхідність його доопрацювання, а при потребі, і внесення змін і  доповнень до П(С)БО 30.

Наведені в даній статті пропозиції щодо вдосконалення П(С)БО 30 та Метод рекомендацій, направлені нами до Методологічної Ради з бухгалтерського обліку Мінфіну України.

До введення П(С)БО 30 та Методрекомендацій в дію доцільно провести їх апробацію на базових господарствах та розглянути результати апробації на спільному засіданні представників Мінфіну, Мінагрополітики та Держкомстату із залученням бухгалтерів базових господарств та науковців.

Мінагрополітики України, ННЦ “Інститутом аграрної економіки”, Національним аграрним університетом, Євразійською Радою сертифікованих бухгалтерів і аудиторів, Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України та журналом “Облік і фінанси АПК” зініційовано проведення 19-20 жовтня 2006 року міжнародної науково-практичної конференції з питань практичного застосування М(С)БО 41 та П(С)БО 30.

Ми звертаємось до всіх професійних бухгалтерів прийняти активну участь в обговоренні вищезазначених питань. Сторінки журналу “Облік і фінанси АПК” відкриті для публікацій думок всіх небайдужих до долі бухгалтерського обліку і звітності в сільському господарстві.

Список використаної літератури:

  1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене Наказом Міністерства фінансів від 18.11.2005 р. № 790;
  2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (Проект) // Облік і фінанси АПК. – 2006. – № 6;
  3. Положенням про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. № 658;
  4. Відкритий лист ФАБФ АПК України щодо запровадження П(С)БО «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2005 – № 4. – С. 4-6;
  5. Лінник В.Г., Коцупатрий М.М. Новий етап в розвитку бухгалтерського обліку в сільському господарстві України. // Фінанси, облік і а аудит. Збірник наукових праць. – К. КНЕУ, 2006. с. 401-408.
  6. Мельничук Б.В. Впровадження положення (стандарту) з сільського господарства в Україні // Облік і фінанси АПК. – 2004. – № 2. – С. 29-34.
  7. Жук В.М. Реформування бухгалтерського обліку та звітності: стан та перспективи // Облік і фінанси АПК. – 2005. – № 3. – С. 4-14.

Опубліковано: Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 "Біологічні активи" / В.М. Жук // Облік і фінанси АПК. - 2006. - № 6. - С. 34-42.

До списку статей