Новини

new

В.М. ЖУК, канд. екон. наук,
завідувач відділу методології обліку та аудиту
ННЦ «Інститут аграрної економіки»

Облік витрат виробництва: методологічні аспекти

Постановка проблеми. Вітчизняна система бухгалтерського обліку наблизилась до міжнародних стандартів, що в ринкових умовах є позитивним чинником, який сприяє притоку інвестицій в Україну. Проте, окремі аспекти такої інтеграції недостатньо обґрунтовані, особливо щодо обліку витрат виробництва, зрештою, й тлумачення їхньої сутності. Тому дослідження, спрямовані на забезпечення обґрунтованих методологічних підходів щодо обліку витрат виробництва уявляються важливою науковою і практичною проблемою.

Аналіз публікацій і досліджень, в яких започатковано розв'язання даної проблеми. Відомий учений І. Белебеха підкреслив, що стандарти бухгалтерського обліку, як основний методологічний документ, не усунули різнотлумачень у формуванні витрат виробництва [1, с. 22], що підтверджується, зокрема, навіть двояким смисловим тлумаченням сутності синонімічних дефініцій «витрати» і «затрати», відмінності яких з усією наполегливістю намагається сформулювати низка авторів, попри очевидну хибність такого підходу.

Інші ж автори висловлюють тези про те, що рахунки восьмого класу «Витрати за елементами» призначені винятково для малих підприємств [2, с. 414; 4, с. 10], хоча для останніх тим же Мінфіном України затверджено спрощений План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, де вказано всього два синтетичних рахунки цього класу: 84 «Витрати операційної діяльності» та 85 «Інші затрати». Причому на першому передбачено вести облік та узагальнення інформації про елементи витрат операційної діяльності і матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші операційні витрати, тобто, власне у такому розрізі, як це визначено за новим Планом рахунків на синтетичних рахунках №81-84 [7,8].

Постановка завдання. Оскільки ні в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" [9], а ні в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [5], окреслена проблема не викладена з усією ясністю - виникають хибні тлумачення методики застосування цих нормативних документів на практиці. Отож, завданням, що вирішується у статті є методологічне обґрунтування об'єктивного розуміння особливостей обліку витрат виробництва за діючими нормативними документами.

Основний матеріал. У згаданій вище Інструкції про застосування Плану рахунків вказано: «Суб'єкти малого підприємництва, а також інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, для обліку витрат можуть використовуватися тільки рахунки класу 8 «Витрати за елементами». Інші підприємства рахунки цього класу можуть (підкр. наше - авт.) використовувати для узагальнення інформації про витрати за елементами...» [5]. Відсутність імперативності викладу призводить до того, що слово «можуть» розглядається заодно в антиподичному розумінні як «не мусять», хоча це не зовсім так (або - за нашим переконанням - зовсім не так!).

Однак, це збиває з пантелику деяких авторів, відтак і практикуючих бухгалтерів, врешті-решт негативно позначаючись на якості фінансової звітності поряд із тим, що методика її складання утруднюється. Адже, позасистемне облікове забезпечення, тобто без відображення витрат діяльності на необхідних для цього рахунках, а шляхом вибірки даних, не гарантує від суттєвих помилок внаслідок неповного включення витрат за елементами, що наводяться у «Звіті про фінансові результати» (ф. № 2).

Не розглядаючи правомірності такого тлумачення у загальній Інструкції Мінфіну РФ, вважаємо, що у вітчизняній теорії підхід «або-або» не має жодних підстав, адже така інваріантність нічим не обґрунтована, окрім довільного тлумачення окремими авторами нормативних матеріалів.

Відлунням такого підходу є те, що Міністерством фінансів України затверджено два варіанти журналів-ордерів для обліку витрат виробництва: ф. № 5 та ф. № 5А (в першому не передбачено використання рахунків восьмого класу), а при розробці регістрів журнально-ордерної форми для сільськогосподарських підприємств взагалі знехтувано цими рахунками і Журнал-ордер № 10.3 с.-г. та виробничі звіти до нього не дають можливості системно згрупувати дані про матеріальні витрати, оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші операційні витрати, що ускладнює формування показників у розділі II «Елементи операційних витрат» згаданого «Звіту про фінансові результати» ф. № 2.

Причина ж такого паралогізму щодо застосування рахунків восьмого класу «Витрати за елементами» у тому, що тлумачення змісту методу за теорією бухгалтерського обліку в даному випадку перевернуте з ніг на голову, бо одним із його головних елементів тут вважається звітність, що з позиції системи є помилковим, оскільки зумовлює певну самодостатність. Варто дещо відкоригувати виклад мети бухгалтерського обліку, як вийде, що за допомогою звітності - складається звітність!

Якщо ж цей паралогізм усунути, то, очевидно, що мета бухгалтерського обліку - складання фінансової звітності, - зумовлює необхідність пристосування до вимог останньої методики ведення першого. Отож, необхідність застосування рахунків восьмого класу на всіх, без винятку, підприємствах, стає очевидною, бо «Звіт про фінансові результати» ф. № 2 теж містить розділ II «Елементи операційних витрат», як і на малих підприємствах - за ф. № 2 М. Інакше, неможливе системне групування матеріальних витрат, на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизацію, тобто спожитих у процесі кругообороту засобів виробництва, викладеного в економічній теорії за класичною формулою вартості товару: w = с+v+m. Адже всі ці елементи витрат саме на великих підприємствах надто роззосереджені як статті за окремими аналітичними рахунками і навіть синтетичними рахунками, перш за все 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та інших.

З огляду на це, висловлювані деким із авторів [2; 3] тези про те, що застосування рахунків восьмого класу обмежується малими підприємствами є помилковими, бо не можна вважати, ніби то інформація про кругооборот засобів виробництва тут важливіша, а тому повинна формуватись системно, у той час, як на великих - достатньо вибіркового групування витрат за елементами на основі безлічі аналітичних рахунків.

При цьому ніхто з авторів не описує методики такого вибіркового групування витрат за елементами мабуть вважаючи, що це справа практики. Але якщо говорити всерйоз про методику складання фінансової звітності, то безперечно, що саме вона (методика) має бути обґрунтованою, аби забезпечувати одну з головних вимог до бухгалтерського обліку - достовірність інформації.

Іншим важливим методологічним аспектом, зважаючи на доволі аморфне визначення термінології за П(С)БО 16 «Витрати», є уточнення термінології, бо дехто з теперішніх науковців намагається обґрунтувати відмінності дефініцій «затрати» й «витрати», посилаючись, зокрема, на нібито її різне смислове й економічне значення і наводячи на підтвердження російськомовні терміни: «издержки», «расходы», «затраты».

Насправді ні в українській, ні в російській мові жодної принципової різниці між ними немає, а це лише синоніми одного й того ж процесу - витрачання чого-небудь. Це засвідчують як тлумачні словники, так і всесвітньо відомі вчені у галузі бухгалтерського обліку.

Приміром, у «Словаре русского языка» С. І. Ожегова вказано: «Расход: 1) Затрата, издержки. 2) Потребление, затрата чого-нибудь для определенной цели. Затрата - обычно мн. то, что истрачено, израсходовано». Символічно, що як приклад, наведено словосполучення «Непроизводительные затраты» [6, с. 207, 616], що вже ніяк не можна інтерпретувати подібно до теперішніх «знавців» мов, тобто двояко.

 Додамо, що всесвітньо відомий учений Й. Шер, як і М. Лунський - редактор перекладу книги першого «Бухгалтерія і баланс», - теж розуміли синонімічність термінів «издержки», «затраты», «расходы». Це засвідчують, зокрема, такі тлумачення: «Издержки производства - затраты на то, чтобы пустить в оборот блага и поддерживать процесс их обращения... Разные общие издержки: расходы на приобретение патентов... Издержки по продаже: расходы на пропаганду» [10, с. 145-146].

Взагалі ж нічого нового в намаганні знайти відмінності у тлумаченні витрат виробництва за мотивуванням моменту ідентифікації немає, оскільки їх поділ щодо співпадання часу виникнення (декларативний момент) і часу їх фактичної оплати (платіжний момент) вже висвітлений у зарубіжній літературі, приміром колективом словацьких авторів - ще у 1980 році. Вони, зокрема, підкреслювали: «На практиці розрізняють витрати з безпосередньою оплатою (наприклад, транспортні витрати, оплачені готівкою) і витрати з послідуючою оплатою (наприклад, дана згода на оплату рахунку-фактури за транспорт). При неспівпадінні з часом виникнення затрат і виплати коштів в бухгалтерському обліку можуть виникнути три випадки: 1) затрати і оплата їх проведені в поточному періоді (різні транспортні і фінансові витрати, сплачені готівкою, тощо); 2) затрати майбутнього періоду сплачені в минулому періоді (витрата матеріалу, амортизаційні відрахування тощо); 3) затрати поточного періоду будуть сплачені в майбутньому (резерв на витрату енергії, резерв на заробітну плату за відпустку тощо).

У бухгалтерському обліку з точки зору часу виникнення затрат і часу їх оплати, тобто безпосередніх витрат коштів розрізняють сплачені витрати (виникнення яких співпадає по часу з оплатою, тобто з використанням коштів, абонементні (витрата виникла в поточному періоді, а затрати виникнуть тільки в майбутньому - так звані затрати майбутніх періодів), неоплачені витрати, пов'язані з виникненням затрат для подальшої оплати (затрати по часу випереджають витрату - витрати майбутніх періодів). Наведений поділ важливий для розподілу в бухгалтерському обліку затрат і витрат по часу" .

При цьому цитовані автори підкреслюють, що при абонементних (оплачених) витратах спочатку виникає платіж, а потім діяльність, в неоплачених, навпаки, спочатку діяльність, а потім платіж [10, с. 160]. Такий поділ в Україні вже застосовується, але не щодо власне витрат виробництва, а в ширшому розумінні - стосовно всієї діяльності підприємства, включаючи торговельну, але тільки у податковому обліку при визначенні валових витрат, що зумовлено фіскальними особливостями формування оподатковуваного прибутку, де застосовується поділ операцій з придбання (підкреслимо: придбання, а не витрат!) сировини, матеріалів, робіт і послуг на так звану «першу і другу» події. Переносити ж цей принцип на облік витрат виробництва недоцільно, бо у такому випадку взагалі неможливо буде визначити достовірний прибуток чи збиток вже в фінансовому обліку.

Висновки і перспективи подальших досліджень. Отже, можна резюмувати, що застосування рахунків восьмого класу забезпечує системне й систематичне накопичення інформації про витрати виробництва у розрізі елементів, установлених П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Зважаючи на те, що складання цього звіту є обов'язковим для всіх підприємств, які здійснюють виробничу діяльність, необхідно внести відповідне уточнення до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, вилучивши з неї слово «можуть» щодо цих рахунків та викласти цю частину в імперативній редакції тексту.

Замість схоластичних розмірковувань на тему мнимих відмінностей у синонімічних термінах, якими характеризуються витрати виробництва у науковій літературі, вважаємо перспективнішим напрямом досліджень обґрунтування методології їх бухгалтерського обліку, починаючи з переліку тих, котрі мають включатись у собівартість продукції, робіт і послуг, так і списуватись за рахунок фінансових результатів, і завершуючи визначенням способів розподілу непрямих витрат, які б відповідали специфіці діяльності підприємств окремих галузей. Не менш важливим і перспективним напрямом досліджень уявляється й розробка методики облікового забезпечення формування звітної інформації про витрати, зокрема щодо зосередження її на рахунках одного класу, пристосування для цього реєстрів бухгалтерського обліку чи програмного забезпечення.

Література

  1. Белебеха І.О. До проблеми витрат виробництва // Збір. наук. праць Міжнар. наук.-практ. конференції 28-29 травня 2004 р. - Тернопіль: ТАНГ, 2004. - 395 с.
  2. Бутинець Ф.Ф., Бородкін О.С, Герасимович А.М, Кірейцев Г.Г, Кужельний М.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студ. вищих навч. закл. за спец. «Облік і аудит» / Житомирський інженерно-технологічний ін-т / Ф.Ф. Бутинець (ред.). - 2 вид. -Житомир: ПП «Рута», 2000. - 608 с.
  3. Бухгалтерский учет / З. Лаучик, В. Кроличек, Л. Стракова и др. Пер. со словацкого. Под ред. В.И. Петровой. - М.: Финансы и статистика, 1994. - 262 с.
  4. Гнилицька Л. Апробація нової журнальної форми бухгалтерського обліку // Бухгалтерський облік і аудит. - 2001. - № 3.
  5. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 зі змінами і доповненнями // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга», 1999-2007.
  6. Ожегов С.И. Словарь русского языка. Изд. 9-е, испр. и дополн. - М.: Советская энциклопедия, 1972. - 846 с.
  7. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 зі змінами і доповненнями // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга», 1999-2007.
  8. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва наказом Міністерства фінансів України від 19 квітня 2001 р. № 186 зі змінами і доповненнями // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга», 2001-2007.
  9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318 зі змінами і доповненнями // Ліга: еліт Закон Copyright. ІАЦ «Ліга», 1999-2007.
  10. Шер Ф. Бухгалтерия и баланс. - 4-е изд. / Пер. с 5-го нем. Изд. С.И. Цедербаума. Редакция, дополнения и примечания проф. Н.С. Лунского. - М.: Экономическая жизнь, 1926. -575 с.

Опубліковано: В.М. Жук Облік витрат виробництва: методологічні аспекти / В.М. Жук // Стратегія розвитку України (економіка, соціологія, право): Наук. журнал. – Вип. 1-2 / Голов. ред. О.П. Степанов. – К.: Книжкове видавництво НАУ, 2007. – 600 с. – С.484-487.

До списку статей