Новини

new

В.М. Жук, канд. екон. наук,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

Методологічний супровід застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи»

В статті висвітлюється законодавче та нормативно-правове регулювання обліку біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах.

Ключові слова: біологічні активи, біологічні перетворення, сільськогосподарська продукція, первісне визнання, справедлива вартість, активний ринок.

З 1 січня 2007 року облік сільськогосподарської діяльності на підприємствах України має вестись за П(С)БО 30 «Біологічні активи». Останнє формально засвідчує виконання Україною зобов'язань щодо реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів [1] та вписується в стратегію застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, схваленою Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні України протокол № 133 від 12.08.2007 р. [4].

1 січня 2007 року має бути і рубіконом зміни тематик наукових конференцій, дискусій з цього питання. До цього на II Міжнародній науково-практичній конференції «Реформування обліку, звітності і аудиту в АПК України: стан та перспективи ми, в основному, вирішували питання необхідних змін до МСБО 41 «Сільське господарство» з тим, щоб П(С)БО 30 був максимально адаптованим до національної економіки [8]. Після прийняття П)С)БО 30 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів [2,3] завданням професійної бухгалтерської спільноти є розробка методологічного та методичного супроводу дії П(С)БО 30 на сільськогосподарських підприємствах. Саме цьому присвячена Міжнародна науково-практична конференція кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК КНЕУ 4-5 жовтня 2007 року та III Міжнародна науково-практична конференція «Реформування обліку, звітності і аудиту в АПК: стан та перспективи», що відбудеться 29-30 листопада 2007 р в ННЦ «Інститут аграрної економіки».

Метою даної статті є вивчення практики впровадження П(С)БО 30 та обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення методології оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції та обліку доходів і витрат від їх первісного визнання.

Аналіз останніх публікацій 2007 року засвідчує наявність лише поодиноких спроб дослідження цієї проблеми. Римою Грачовою в статті «Облік сільськогосподарської продукції на момент її збору» проведено співставлення методології оцінки та обліку доходів і витрат між МСБО 41 та П(С)БО 30 та зроблено висновок про їх повну ідентичність [7] . Занепокоєння щодо відсутності чітких процедур в оцінці біологічних активів висловлюють і науковці, котрі раніше ратували за щонайшвидше впровадження в Україні МСБО 41 [6].

Суть проблеми. Головною відмінністю МСБО 41 та П(С)БО 30 в порівнянні з бувшим (традиційним) обліком сільськогосподарської діяльності є оцінка біологічних активів та сільськогосподарської продукції по справедливій вартості, а не за собівартістю. Можливість альтернативної оцінки, і лише біологічних активів, «за собівартістю» (як це є в МСБО 41) або за первісною вартістю (як це в П(С)БО 30) є несуттєвим, при розгляді цього питання.

За нашими дослідженнями, жодна з колишніх країн СНД, що запровадила облік сільськогосподарської діяльності за МСБО 41, не наважилась на такий кардинальний крок, як повна відмова від оцінки за собівартістю. В аналогічних національних стандартах Молдови, Литви та інших країн вирішено зберегти оцінку за собівартістю як можливий альтернативний варіант оцінки. Наша практика проведення семінарів, круглих столів, аудиторських консультацій у 2007 році засвідчує обґрунтованість саме такої адаптації МСБО 41. І справа тут не в інерції наших бухгалтерів, і навіть не у витратах :на організацію окрім фінансового ще і дієвого управлінського обліку. Проблема у відсутності прозорого ринку, оперативному доступі інформації, а, головне, відсутності чіткої методології застосування оцінки активів за справедливою вартістю в наших реаліях.

За П(С)БО 30 підприємство має самостійно, на свій розсуд організувати оцінку активів за справедливою вартістю. Бухгалтеру лише рекомендовано основні підходи до застосування такої оцінки, що ми систематизували в табл. 1.

Таблиця 1

Основні підходи до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні за П(С)БО та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів

Критерій

Порядок визнання та оцінки в обліку

Оцінка довгострокових та поточних біологічних активів

при первісному визнанні

Придбання за грошові кошти

За первісною вартістю, яка включає:

ціну придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

 суму ввізного мита;

витрат на транспортування;

інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Безоплатне отримання

По справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ціллю. На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується додатковий капітал, а поточних активів - інший операційний дохід.

Внесок до статутного капіталу

Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованих цілях.

Обмін на неподібний біологічний актив

Справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією

При переведенні поточних біологічних активів до складу довгострокових

Справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.

Критерій

Порядок визнання та оцінки в обліку

Оцінка додаткових біологічних активів

За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Оцінка с.г. продукції і додаткових біологічних активів

при первісному визнанні

Сільськогосподарська продукція додаткові біологічні активи

у т. ч.:

За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Виходячи з цін активного ринку.

за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі

Останньою ринковою ціною операції з такими активами

за відсутності активного ринку

ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість.

 

додатковими показниками, які характеризують рівень цін на додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.

Сільськогосподарська продукція, що оцінюється за обтяжливим контрактом

За договірними цінами, що визначені в контрактах. Обтяжливим вважається контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.

Некондиційні сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи (за відсутності активного)

Виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію, додатковий біологічний актив з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.

Побічна сільськогосподарська продукція за умови відсутності для неї активного ринку

За нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею цієї продукції.

Бракована сільськогосподарська продукція та відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо

Не визнаються активом. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат.

Очевидно, що П(С)БО 30 не розкриває методологію оцінки. В ньому відсутні методики обробки джерел інформації, методів оцінки, що забезпечили б бухгалтеру дані (документ), на основі яких проводилась би оцінка того чи іншого активу. Разом з тим, для всіх є очевидним той факт, що без чіткої методології в цьому питанні облік сільськогосподарської діяльності буде віддано на відкуп суб'єктивних суджень. Останнє підриває основні принципи обліку, призводить до його неспівставності.

Перші кроки до розробки методології оцінки активів в сільському господарстві зроблено нами в навчальному посібнику «Облік сільськогосподарської діяльності» [5]. У Посібнику визначено основи організації облікової політики підприємства з цього питання, яка включає:

- організаційно-методичні підходи щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, основою яких є створення та організація роботи постійно діючої комісії з питань оцінки біологічних активів;

- порядок та способи отримання достовірної і документально підтвердженої інформації про активні ринки біологічних активів та сільськогосподарської продукції;

- порядок та форми документування операцій з оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, а також систематизації інформації і ведення бухгалтерської справи з оцінки активів за справедливою вартістю.

Сільськогосподарське виробництво на підприємствах України представлено різними підгалузями рослинництва і тваринництва Якщо говорити про сільськогосподарську продукцію, то вона, в принципі, має активний ринок і її оцінка за справедливою вартістю є можливою. Якщо ж звернутися до самих біологічних активів, то їх слід розглядати лише на предмет можливості продажу на активному ринку.

Біологічні активи рослинництва як довгострокові (багаторічні плодові насадження, ягідники тощо), так і поточні біологічні активи (зернові, кормові, технічні культури) дають сільськогосподарську продукцію, яка є віддільною від біологічного активу, а сам біологічний актив, як правило не продається і не купується. Так плодові сади, виноградники, посіви зернових, інших культур на пні тощо, є невід'ємними від землі, на них немає активного ринку і операції з купівлі-продажу таких активів є не звичайними для сучасного ведення сільськогосподарської діяльності. Їх не можна прирівняти до реалізації сільськогосподарської продукції. Тому, в практичній діяльності біологічні активи рослинництва, як правило, будуть оцінюватися та обліковуватись за первісною вартістю. Довгострокові біологічні активи рослинництва слід обліковувати на рахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, що обліковуються за первісною вартістю», а поточні біологічні активи рослинництва - на рахунку 23 «Виробництво» на субрахунку 231 «Рослинництво». Облік на цих рахунках ведеться за первісною вартістю, тобто за фактичними витратами на їх вирощування.

Що стосується біологічних активів тваринництва, то ці активи є специфічними, оскільки, така продукція тваринництва як приріст живої маси є невід'ємною від самого біологічного активу (тварини), відповідно реалізація тварин в живій вазі вважається реалізацією сільськогосподарської продукції, а отже активний ринок на дані активи існує. Продуктивну худобу з основного стада також завжди є можливість вибракувати та продати у живій вазі.

Тому, в практичній діяльності, біологічні активи тваринництва, як правило, можуть обліковуватись за справедливою вартістю. Довгострокові біологічні активи тваринництва слід обліковувати на рахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, що обліковуються за справедливою вартістю», а поточні біологічні активи тваринництва - на рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, що обліковуються за справедливою вартістю». Облік на цих рахунках ведеться за справедливою вартістю із її переглядом на звітні дати.

Отже, визначені нами організаційні та методичні підходи до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні можуть використовуватись у практичній діяльності, однак є проблема іншого характеру. Надані у Посібнику рекомендації є суто авторським варіантом вирішення проблеми. Використання Посібника при викладанні курсів з фінансового обліку, організації бухгалтерського обліку дасть свої плоди, однак цього не можна сказати про роботу бухгалтерських служб на сільськогосподарських підприємствах сьогодні, адже положення, викладені в Посібнику не є обов'язковим для застосування у практичній діяльності.

Виходом з цієї ситуації є розробка та затвердження на рівні Міністерства фінансів, або Міністерства аграрної політики України Методичних рекомендацій з оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Без такого нормативного документу оцінка активів в сільському господарстві, для цілей бухгалтерського обліку і звітності, не зміниться. Отже, П(С)БО 30 діяти не буде, або окремі сільськогосподарські підприємства будуть по різному підходити до оцінки, що вплине на загальну інформаційну картину про стан та діяльність агропромислового виробництва.

Іншою, або доповнюючою складовою вирішення цього питання є взяття підрозділами Мінагрополітики на себе завдання щодо оперативного доведення до кожного сільгоспвиробника справедливих цін. За нашими дослідженнями така практика існує в Прибалтійських республіках, Польщі.

Другим, логічним кроком методичного супроводу застосування П(С)БО 30 є розв'язання проблем визначення фінансового результату сільськогосподарської діяльності, і, зокрема, фінансового результату від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Виділення саме цього питання для дослідження та висвітлення у даній статті обумовлено новими підходами до формування основних складових фінансового результату від первісного визнання - доходів та витрат.

Формування фінансового результату від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції забезпечується наступними складовими, що знаходять своє відображення в бухгалтерському обліку і звітності (рис. 1):

Перше. Оцінка біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні;

Друге. Методика обліку витрат на вирощування біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Image

Рис. 1. Складові фінансового результату від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції

Проблеми першої складової розписані нами вище.

Друга складова визначення фінансового результату від первісного визнання - методика обліку витрат на вирощування біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Справа в тому, на сьогоднішній день залишаються діючими Методичні рекомендації з обліку витрат та калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, якими передбачено облік прямих витрат на виробництво обліковувати на рахунку виробництва за аналітичними рахунками по кожному виду продукції (23 «Виробництво»), а облік накладних витрат - на окремих рахунках із їх розподілом на кожний вид продукції в кінці року. У табл. 2 покажемо порядок оцінки та оприбуткування в обліку додаткових біологічних активів та сільськогосподарської продукції за Методичними рекомендаціями з обліку витрат та за Методичними рекомендаціями з обліку біологічних активів.

Таблиця 2

Порядок оцінки та оприбуткування в обліку додаткових біологічних активів та сільськогосподарської продукції за різними підходами

Зміст операції

Облік за Методичними рекомендаціями з обліку витрат

Облік за Методичними рекомендаціями з обліку біологічних активів

дебет

кредит

вартість

дебет

кредит

вартість

Оприбуткування

продукції

27

23

Планова собівартість, яка включає повні витрати

27

23

Справедлива вартість

Відображення доходів від первісного визнання

-

-

-

23

710

Позитивна різниця між справедливою вартістю та фактичними витратами, що зібрані на рах. 23

Відображення витрат від первісного визнання

-

-

-

940

23

Від'ємна різниця між справедливою вартістю та фактичними витратами, що зібрані на рах. 23

Таким чином, при закритті рахунків обліку накладних витрат у кінці року, на момент оприбуткування продукції чи додаткових біологічних активів на дебеті рахунку 23 (за відповідним видом продукції) будуть сформовані не повні витрати на вирощування, що спричиняє неадекватне відображення доходів чи витрат від первісного визнання. Одночасне застосування Методичних рекомендацій з обліку витрат і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, із П(С)БО 30, спричиняє протиріччя та невідповідності, які негативно впливають на повноту та достовірність відображення інформації у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств.

Отже, найбільш «продвинуті» підприємства отримали змогу маніпулювати розміром прибутку. Зараз ця проблема відчується в Мінагрополітики по державних підприємствах при розрахунку ними держдивідендів за 2007 рік.

Вирішенням другої проблеми стандартизації бухгалтерського обліку і використання П(С)БО 30, поряд із оцінкою, є розробка нових Методичних рекомендацій з обліку витрат у сільському господарстві, які передбачали б формування виробничих витрат у повному обсязі (прямі та накладні). Останнє дасть можливість, при первісному визнанні і оприбуткуванні сільськогосподарської продукції та біологічних активів визначити фінансові результати від сільськогосподарського виробництва, на рівні, що у суттєвих аспектах, відповідатиме фактичному стану справ.

Література

  1. Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затверджена постановою КМ України від 28.10.98 № 1706.
  2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790.
  3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006р. № 1315.
  4. Стратегія застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні. Схвалена Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, протокол № 133 від 22 серпня 2007 року.
  5. Облік сільськогосподарської діяльності: Навчальний посібник / За ред. Жука В. М. - К: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. - 368 с.
  6. В.Б. Моссаковський. Облік біологічних активів // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 6.
  7. Рима Грачова. Облік сільгосппродукції на момент її збору // Дебет-Кредит. - 2007. - № 26.
  8. Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АГОС України: стан та перспективи. II Міжнародна науково-практична конференція: збірник тез та виступів. - К.: ННЦІАЕ, 2006. - 246 с.

Опубліковано: Жук В.М. Методологічний супровід застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» / В.М. Жук // Фінанси, облік і аудит: Зб. наук. праць. Спец. випуск. Ч. 1. / Відп. ред. М.М. Коцупатрий. – К.: КНЕУ, 2007. – 200 с. – С.75-84.

До списку статей