Новини

new

В.М.Жук, к.е.н., с.н.с.,
завідувач відділу методології обліку та аудиту,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

Наукове означення інституціональної теорії бухгалтерського обліку (на засадах ідеї сталого розвитку)

Анотація. Розглянуто наукові засади інституціональної теорії бухгалтерського обліку.

Ключові слова: бухгалтерський облік, інституціональна теорія, інституціоналізм, інституціональне середовище, трансакційні витрати.

Актуальність проблеми. Різноманіття національних облікових шкіл, а, звідси, і різних облікових теорій, засвідчує історично-інституціональну об’єктивність їх існування незважаючи на сучасну тенденцію до космополітичності бухгалтерського руху.

Активна позиція транснаціональних корпорацій по запровадженню в світі міжнародних стандартів фінансової звітності /МСФЗ/, безумовно, є позитивним явищем в розвитку бухгалтерського обліку. Проте, в сьогоднішніх умовах потребує професійного осмислення та перегляду її стратегічна наукова доктрина. Серед причин такого висновку: пасивна (якщо не сказати негативна) участь МСФЗ в запобіганні низки останніх світових економічних криз; невдала адаптація МСФЗ під потреби економік як розвинутих країн, так і країн, що розвиваються; ігнорування розробниками МСФЗ наукових платформ сучасних економічних теорій та потреб облікового забезпечення реалізації сучасних ідей та  парадигм «сталого або людського розвитку».

Аналогічний перелік проблем характеризує і сучасну економіко-соціальну дієздатність більшості національних систем бухгалтерського обліку. Україна в цьому переліку не є виключенням.

Отже, пошук нових посилок для розвитку дієвих облікових систем є не тільки глобальною, але і національними справами та засвідчує проблеми не стільки практичного, скільки, і більше,  базового – теоретичного рівня.

Метою статті є аналіз теоретичної бази бухгалтерського обліку на предмет її відповідності сучасним соціально-економічним та екологічним  потребам сталого розвитку та означення (виокремлення) нових наукових підходів до розбудови бухгалтерського обліку з врахуванням сучасної теорії інституціоналізму та змін в глобальних та національних інституційних середовищах.

Виклад основного матеріалу. За останні роки інституційний підхід займає помітне місце в українській економічній науці. На його теоретичній основі проводяться як фундаментальні, так і прикладні дослідження наукових установ НАН України та галузевих академій.

За основоположниками цієї теорії інститути – це звички, стереотипи думок і дій, що спираються на традиції, що в комплексі  впливає на економічну діяльність. Інститути одночасно мають неформальну, а, також,  формальну ознаку – оформлення в закони («правила гри»), організаційні структури, професійні об’єднання тощо (рис. 1). Бухгалтерська діяльність, в усіх її  складових, від правил побудови (гри) і до професійного оформлення, має також інституційні ознаки.

Image

Різноманітність інститутів в рамках систем, що реформуються, а в сучасному світі це в рівній мірі відноситься як до національних, так і глобальних систем,  породжує питання і проблеми заміни старих інститутів новими. В глобальній системі - інституціональна теорія направлена на  реалізацію універсальної моделі розбудови економіки, запровадження соціальних та екологічних стандартів для всього людства.

Національний підхід в інституціональній теорії базується на необхідності адаптації запозичених зовні соціально-економічних нововведень. Саме неврахуванням останнього американський учений М.Тул пояснює неефективність і, навіть, приреченість неадаптованого запозичення західних моделей в Східній Європі, Азії, Африці, Латинській Америці. Сьогодні всі самодостатні країни та їх уряди запроваджують реформи тільки з урахуванням інституційної теорії. Наприклад, в Росії вона є основою всіх останніх програм і стратегій розвитку як на федеральному, так і на регіональних рівнях [ 2].

В бухгалтерському обліку  цьому питанню приділяється менше уваги.

Вплив інституціональної теорії на розвиток та реформування бухгалтерського обліку залишається мало вивченим. Це питання вперше висвітлено в науковій доповіді професора Г.Г.Кірейцева    «Глобализация экономики и унификация методологии  бухгалтерського учета» [ 5]. В подальшому ці проблеми нами досліджувались в наукових доповідях: «Наукове забезпечення обліку в системі управління аграрним сектором економіки: теорія і практика: (К.: ННЦ «ІАЕ», 2008. – 90 с.) і  «Концептуальные основы развития бухгалтерського учета в аграрном секторе экономики Украины»: (научный доклад / К.: ННЦ ИАЭ, 2008. – 98 с.).

Відсутність досліджень впливу змін інституційного середовища на формування теорії бухгалтерського обліку, його нових парадигм та концепцій, дає підстави визнаним вченим констатувати замкнутість бухгалтерської науки в своїх внутрішніх проблемах. Останнє заважає їй адекватно реагувати на виклики та проблеми сьогодення. Так, Я.В.Соколов вказує, що ефективне наукове забезпечення розвитку бухгалтерського обліку має визначатись не стільки дослідженнями теоретичної схоластики типу – предмет, метод, форми, скільки потребою наукового забезпечення вирішення проблем, що ставляться практикою економічної чи соціальної діяльності людства, держави чи підприємства [4, с. 5].

Як і Томас С. Кун, нам слід розглядати науку як один із соціальних інститутів у вигляді наукових співтовариств /шкіл/. Самоствердженням цих інститутів має бути кількість та якість вирішених ними проблем, що характеризує як науковий прогрес, так і доцільність функціонування наукових шкіл [ 11].

В основі функціонування наукового інституту є його «парадигма» як сукупність узагальнених ідей, гіпотез, методологічних підходів, котрі  розділяються даним науковим співтовариством і є прийнятними для інших інститутів та оформлені у вигляді наукових теорій.

В разі, коли в рамках існуючих теоретичних постулатів науковий інститут не може ефективно вирішувати поставлені перед ним питання необхідна зміна його парадигм, оновлення теорій.

За М.Бронфенбренером та Метом, найбільших успіхів економічна наука досягає тоді, коли попередні парадигми повністю не відкидаються, коли парадигми не змінюють одна одну миттєво, а взаємозбагачуються.

Вищенаведені твердження ми відносимо і до науки про бухгалтерський облік. Науки, яка характеризується своїми наднаціональними, національними, а, в їх рамках, і галузевими  інститутами (школами) та різноманітними теоретичними платформами, теоріями, завданням яких є вирішення назрівших проблем практики.

У вітчизняній науці вперше бухгалтерські теорії класифіковано та проаналізовано їх дієздатність А.М.Галаганом.

Галаган називає: «Рахунковою теорією сукупність логічно правильно побудованих міркувань, які дають пояснення тим чи іншим технічним прийомам, що застосовуються на практиці рахівництва» [3, с. 13].

Значення облікових теорій за Галаганом полягає в тому, що при їх наявності рахівництво стає не ремеслом, а мистецтвом, як сукупністю прийомів, доцільність яких науково обґрунтована.

Галаган класифікував всі рахункові теорії на дві основні групи, а саме: 1) метафізичні рахункові теорії; 2) позитивістські рахункові теорії. До складу метафізичних рахункових теорій було віднесено різного роду юридичні або персоналістичні теорії. До складу позитивних  теорій - такі, які в своїх побудовах виходять із сутності діяльності господарства і об»єктів цієї діяльності /теорія двох рядів рахунків, вчення Беста, теорії Жермані і Дюмарше, мінова, балансова, математична та інші/.

Дещо осторонь Галаган ставив рахункові теорії, в основу яких покладено дослідження ідеологічної сутності господарських операцій. Ці теорії в своїх побудовах виходять не  із законів природи, а із кінцевої сутності господарських операцій. До числа цього роду теорій, які носять назву філософських рахункових теорій, відносяться вчення Л.Гомберга та Д.Чербоні.

Отже, за Галаганом головним призначенням облікових теорій є забезпечення практики рахівництва.

В доповнення до цього, відомий теоретик бухгалтерського обліку, Я.В.Соколов звертає увагу і на значення теорії в розробці  нормативного забезпечення практики обліку «теорія необхідна не стільки тим, хто просто працює, скільки тим, хто думає і працює… хто створює нормативні документи (закони, положення, інструкції) та вибирає ті чи інші методологічні прийоми [4, с. 4].

В сучасній Україні значний внесок в дослідження теорії бухгалтерського обліку зроблено в працях професора Н.М.Малюги. Виходячи з критерію практичної діяльності, Малюгою виділяються 1) позитивні облікові теорії та 2) нормативні облікові теорії:

- позитивні облікові теорії захищають індивідуальні інтереси, передбачаючи, що люди завжди діють виключно егоїстично та прагнуть максимізувати власну вигоду;

- нормативні облікові теорії покликані захищати суспільні інтереси, передбачаючи максимізацію суспільної корисності від господарської діяльності» [6, с. 36].

За Малюгою (як і за Галаганом) «основним призначенням облікової теорії є створення концептуальних основ для розвитку нових ідей і наданні допомоги в процесі облікового вибору» [6, с. 37]. Погоджуючись з цим, слід  добавити ще один фактор призначення облікових теорій (на що вказує Кун) –  забезпечення якісного та ефективного вирішення не стільки внутрішньо- професійних проблем, скільки проблем, які ставляться перед ними розвитком людства.

З вищевикладеного напрошується декілька висновків:

  • наукові школи бухгалтерського обліку є своєрідними інститутами, котрі нерозривно пов’язані та залежать від інституціонального середовища, в якому  вони сформовані, розвиваються та покликані вирішувати проблеми цього середовища;
  • за допомогою бухгалтерських теорій, в першу чергу, забезпечується його ефективне нормативно-правове регулювання та правильність і доцільність певних дій, що виконуються в практиці обліку. Проте, в сьогоднішніх умовах  бухгалтерському науковому інституту теорія необхідна і для досягнення більшої ефективності у вирішенні питань, що ставляться перед ним розвитком економіки, соціальної та екологічної сфери;
  • бухгалтерський облік мав, має і буде мати різні теорії, які мають на тій чи іншій стадії економічно-соціального розвитку адекватно відповідати його запитам та вирішувати назрілі проблеми.

Це означає, що бухгалтерський інститут не діє сам по собі, він підлягає більшому, ніж нам здається, зовнішньому впливу і його головним завданням є не стільки реєстрація фактів господарського життя з метою забезпечення інформацією зацікавлених користувачів, а – вирішення завдань, які виникають по ходу управління підприємством, галуззю, державою чи, навіть, світовою економікою.

Звідси ще один висновок: кожній країні чи спільноті країн потрібна бухгалтерська наука, яка відповідатиме проблемам чи запитам їх інституцій. Україні потрібно формувати теорію бухгалтерського обліку, з врахуванням розвитку її інституційного середовища. З іншої сторони, Україна зацікавлена в інституціональних вершинах на зразок розвинутих країн і, тому, має потребу адаптувати та використовувати для цього і їх наукові надбання з бухгалтерського обліку.

Для розвитку вітчизняної бухгалтерської науки добре, що вчені бачать різні шляхи і підходи до вирішення піднятих проблем. Так, позиція С.Ф.Голова повністю орієнтує розвиток національної облікової науки і практики на «західний лад» [ 9].  

Врахуванням національних напрацювань та традицій у справі розвитку бухгалтерської науки та адаптації МСФЗ відрізняються  дослідження В.М.Пархоменка, В.Ф.Палія, Н.М.Малюги та ряду інших вчених.

«Прийнято вважати - стверджує Н.М.Малюга - що позитивний облік є вищою парадигмою в сучасному дослідженні бухгалтерського обліку. Але для України залучення цього напряму в теорію при практично повному нехтуванні національними традиціями, виявляється передчасним для суспільного сприйняття нових світоглядних положень [6, с. 35].

Ми неодноразово стверджували, що світу, особливо країнам з перехідною економікою, нав’язуються бухгалтерські теорії, ідеї, які формуються на запити практики країн з розвинутою економікою. При цьому, самодостатні нації та країни (Росія, Китай, Індія і т.д.) шукають власні шляхи досягнення економіко-соціального прогресу та орієнтують під це і наукові дослідження з бухгалтерського обліку. Для останніх «західні» теоретичні основи розвитку бухгалтерського обліку лише в науковій площині визначають орієнтири побудови національних облікових систем. В практичній площині вони проходять серйозну науково-практичну адаптацію під національні інституціональні особливості [ 10].

З вищевикладеного випливають два висновки:

Науковим забезпеченням стратегії і тактики розвитку національних систем бухгалтерського обліку мають бути не стільки «західні» теоретичні розробки, скільки напрацювання національних шкіл, завданням яких є розв’язання проблем інституціонального середовища конкретної країни.

Науковим забезпеченням МСФЗ мають бути також не стільки «західні» теоретичні розробки бухгалтерського обліку чи потреба транснаціональних корпорацій, скільки формування нових його теоретичних основ на основі загальновизнаної всіма націями ідеї сталого розвитку та сучасних економічних теорій.

В зв’язку з вищевикладеним виникає запитання: які запити практики, яке інституційне середовище, яка економічна теорія чи парадигма має формувати нову облікову теорію? Очевидно, що цей вплив є не тільки комплексним, але і має врахувати пріоритетність тих чи інших запитів до обліку на певних стадіях розвитку економіки та людства. На нашу думку, справедливим буде твердження, що облікові теорії народжуються з посилок, існуючих в той чи інший час інституційних запитів до обліку. Саме звідси історичне різноманіття бухгалтерських теорій та шкіл та доречність зміни (оновлення) їх парадигм по мірі формування нового інституційного середовища.

При цьому, інституційне середовище, як вже зазначалось, має різні ознаки: наднаціональні, національні і т.д. Відтак, вплив кожного з них на розвиток теорії бухгалтерського обліку буде різний. В зв’язку з цим, цікавими є роздуми Я.В.Соколова, котрий вказує на діалектичну взаємозалежність космополітичного та національного відтінку облікових теорій. Він стверджує, що різниця між національними теоріями (школами) бухгалтерського обліку є менш суттєвою /визначальною/, ніж це має місце при практичній реалізації наукових надбань. Проте, там же і зазначає, що при практичній реалізації наукових принципів вони часто в новому середовищі досить непередбачуванно трансформуються  [4, с. 30].

З позицій науки про бухгалтерський облік такі трансформації пояснити важко, адже, які б різні не були національні системи обліку, в основі всіх їх є за Я.В.Соколовим «диграфічний варіант потрімального рахівництва». Я.В.Соколов з цього приводу наводить висловлювання А.П.Чехова, що не може бути національної таблиці множення.

Враховуючи беззаперечний для нас авторитет Я.В.Соколова як науковця-теоретика слід зробити висновок, що наукова складова бухгалтерського обліку носить більше космополітичний, ніж національний підтекст. Разом з тим, наше зауваження «носить більше» не означає «повністю». На розвиток науки впливає інституціональний характер середовища, де вона формується.

Практичний облік в різних країнах, маючи подібну теоретичну базу, функціонував і функціонує по-різному, викликаючи (зворотню) різноманітність, а, звідси, і збагачення теорій бухгалтерського обліку. Тому, очевидно, що «Бухгалтерський облік, як констатують іноземні дослідники Мюллєр, Герпон, Міік – визначається середовищем, в якому він функціонує. Кожній країні притаманні своя історія, свої цінності, політична система. Те ж саме можна сказати і про бухгалтерський облік» [ 4].

З вищевикладеного маємо такі висновки:

Аналіз існуючих наукових підходів до проблем розвитку бухгалтерського обліку як в науковій, так і  в практичній площині, засвідчує не тільки їх певне протиріччя, але і заангажованість. Жодна існуюча нині облікова теорія не здатна ефективно прореагувати на виклики сьогодення щодо розв’язання проблем глобальних економічних, соціальних та екологічних криз, запровадження МСФЗ, посилення дієздатності національних облікових систем, корпоративного управління і т.п. У зв’язку з цим, з’являється необхідність пошуку нової наукової платформи теорії бухгалтерського обліку. Такій платформі облікової теорії найбільше сьогодні відповідає загальноекономічна теорія інституціоналізму та загальносприйнятна ідея сталого розвитку людства.

На відміну від «Homo economicus  XVIII-XX століть», що здійснював вільний економічний вибір виходячи з індивідуальних переваг, сучасний економічний суб'єкт – такий, яким він бачиться інституціональній теорії, - виявляється обплутаним мережею економічних, соціальних, політичних, екологічних обмежень та інформаційних запитів до нього.

Інституціоналізм є на сьогодні єдиною економічною теорією, котра пов’язує фундаментальні поняття економічної теорії з соціально-економічною поведінкою людини в реальному житті і претендує на пояснення не тільки економічних, але і соціальних, і політичних форм поведінки. Ще в 1935 році Л.Роббінс визначив економічну науку як науку, що вивчає людську поведінку. Тому, найрізноманітніші явища соціального життя і будь-які форми людської поведінки є давно в інституціоналізмі об'єктом економічного аналізу.

З кінця 50-х років минулого століття стала очевидною і необхідність радикальної зміни парадигми розвитку земної цивілізації, а звідси і формування нових вимог та запитів до суб’єктів господарювання, нового інституціонального  середовища.

Серед ініціаторів формування нової парадигми були представники розвинутих країн, як француз Рене Дюмон, а з ними і економісти країн, що розвиваються як Аміртія Сен, Мохамед Юнус та багато інших.

Конференція ООН з питань навколишнього середовища і розвитку, яка відбулася 1992 р. в м. Ріо-де-Жанейро та одностайно ухвалила так звану «Декларацію Ріо», визнала концепцію сталого розвитку домінантною ідеологією функціонування земної цивілізації у XXI ст.

За Концепцією, сталий розвиток — це насамперед економічне зростання, за якого ефективно розв'язуються найважливіші проблеми життєзабезпечення суспільства без виснаження, деградації і забруднення довкілля.

При цьому, більшість дослідників вважають, що сталий розвиток можливий лише для всієї земної цивілізації загалом. Останнє не заперечує, а, навпаки, стимулює прийняття аналогічних стратегій, концепцій, законів кожною країною. Практично всі розвинуті країни та їх об’єднання мають таке законодавство та формують під себе світові Концепції сталого розвитку.

До цих пір Україна не відносилась до світових лідерів у сфері формування концепції сталого розвитку як глобальної довготривалої програми розвитку світової спільноти в XXI столітті. Країни-лідери процесу формування глобальної стратегії сталого розвитку фактично закладають основи свого контролю в цій сфері за діяльністю інших держав, включаючи Україну, інтернаціоналізуючи свої національні інтереси через міжнародні угоди та інші політичні та правові інститути.

Відсутність позиції України щодо власної стратегії сталого розвитку, до формування її принципових засад на глобальному рівні може стати (як це вже ми маємо в бухгалтерських реформах) загрозою нав'язування нездійсненних міжнародних зобов'язань, залучення в неприорітетні  для країни програми і в кінцевому результаті, загрозою національній безпеці держави.

 Сьогодні в Україні підготовлено проекти «Стратегії сталого розвитку України» та готується Закон України «Основні засади сталого розвитку України на 2010-2020 роки» [ 12]. За цими документами, сталий розвиток в Україні - це процес розбудови держави на основі узгодження та гармонізації соціальної .економічної та екологічної складових, змін в підходах до експлуатації ресурсів,  напрямку капіталовкладень, технічного розвитку та інституціональних змін, з метою задоволення потреб сучасних і майбутніх поколінь.

На рис. 2 зображено основну ідею сталого розвитку та інституціональний механізм її реалізації як в світовому, так і національних масштабах. Як вже зазначалось реалізація цього механізму потребує відповідного інформаційного забезпечення, а, отже, і пошуку нових ідей, гіпотез та теоретичного забезпечення бухгалтерського обліку. Виходячи з останнього, окреслюються і наукові ознаки інституціональної теорії бухгалтерського обліку (рис. 3). Ці ознаки поєднують глобальне та національне сприйняття, доповнюють предмет, об’єкти, завдання та інші теоретичні постулати бухгалтерського обліку.

Отже, глобальне сприйняття ідеї сталого розвитку – є неформальною інституційною основою майбутніх універсальних моделей розвитку людства, в т.ч. і побудови універсального бухгалтерського обліку.

Сприйняття світових ідей сталого розвитку в національних середовищах є ефектом інституціональної правонаступності – одним із головних теоретичних досягнень інституціональної теорії.

Image

Рис. 2. Формування інституційного середовища та забезпечення впливу регуляторних інституцій для реалізації ідей сталого розвитку /CP/

Теоретичним обґрунтуванням цього ефекту є дослідження, викладені в книзі відомого інституціоналіста Ф.Фукуями «Кінець історії і остання людина». Основна ідея книги полягає в тому, що цінності демократії, ринку і прав людини поступово завойовують весь світ. В розвиток нашого дослідження до цього слід добавити і ідеї сталого розвитку та універсальне бухгалтерське забезпечення їх реалізації.

На рис. 3 зображено основні наукові означення інституціональної теорії бухгалтерського обліку: призначення, її мету, методологічну основу та головні завдання.

Ми виходимо з того, що існуюча нині теоретична основа МСФЗ (яка відповідає інтересам транснаціональних корпорацій розвинутих країн) має бути переглянута та замінена на сприйнятну для ідеї сталого розвитку нову бухгалтерську доктрину.

  В основі такої доктрини покладається зняття протиріччя між інформаційними інтересами глобальних корпорацій розвинутих країн та інтересами національних економік більшості країн, інтересами підвищення соціальних та екологічних стандартів людства. Останнє вимагатиме розробки якісно нових стандартів фінансової звітності, котрі ми умовно називаємо всесвітніми стандартами бухгалтерського обліку /ВСБО/.

Забезпечення, через впровадження ВСБО, інформаційних потреб реалізації концепції сталого розвитку передбачає розширення та поглиблення бухгалтерських стандартів галузевими та корпоративними рівнями.

Нові підходи базуються і на врахуванні необхідності розширення суб’єктів методологічного впливу на підготовку та прийняття ВСБО як інститутами, що асоціюються з реалізацією соціальних та екологічних проблем

з певними галузями економіки, так і науковими школами з країн, котрі до цього не залучались до розробки МСФЗ.

Важливим призначенням інституціональної теорії бухгалтерського обліку є дослідження з уніфікації різних видів обліку. Останнє забезпечить розкриття в нових моделях фінансової (корпоративної) звітності: функціонування людського капіталу; дотримання соціальних стандартів; примноження фізичного капіталу; відновлення природних ресурсів; дотримання вимог якості продукції та інших вимог законодавства зі сталого розвитку.

Як вже зазначалося, головною ознакою доцільності появи нової теорії є потреба у вирішенні нею назрілих проблем практики. Інституціоналізм, обґрунтовуючи підходи до реалізації цих ідей, визначає логічну послідовність дій, в якій кожне поняття випливає з попереднього. Ця логічна послідовність подається наступним чином: «Максимізуюча поведінка – невизначеність економічного середовища – «платність» інформації – трансакційні витрати – інститути – організації» [2].

Не тільки вертикальні, ієрархічні відносини, але і відносини між рівноправними суб’єктами вимагають сьогодні витрат на збір інформації. Майбутня бухгалтерська інформаційна система має сприяти вирішенню цієї проблеми.

 №

п/п

Призначення

Мета, методологічна основа та головні завдання

 

Подолання проблем заангажованості мсфз інтересами транснаціональних корпорацій, світових фінансово-спекулятивних об’єднань та проблем їх несприйняття в національних інституційних середовищах.

Призначення:

  • Забезпечення інформаційних запитів реалізації світової концепції сталого розвитку. /Наддержавне регулювання/;
  • Забезпечення інформаційних запитів реалізації національних нормативних актів із запровадження сталого розвитку. /Державне регулювання/;
  • Розширення суб’єктів методологічного впливу на підготовку та прийняття МСФЗ, розвиток професії бухгалтера в світі;
  •   Визначення головних завдань та критеріїв роботи національних регуляторних органів з бухгалтерського обліку;
  • Побудова нової трьохрівневої системи МСФЗ  /стандарти фінансової звітності, галузеві стандарти, корпоративні стандарти/;
  • Прийняття критеріїв та розробка механізмів адаптування МСФЗ під національні інституційні середовища та побудова трьохрівневих систем національних стандартів бухгалтерського обліку, в т.ч. для інформаційного забезпечення специфіки управління аграрною галуззю (бюджетна підтримка, розвиток сільських територій, збереження фізичного капіталу та екології і т.п.).

Мета: інформаційне забезпечення реалізації ідей сталого розвитку через формування нових всесвітніх стандартів бухгалтерського обліку /ВСБО/ та критеріїв і механізмів їх адаптування під національні потреби для  забезпечення суспільного інтересу в без кризовому розвитку економіки, в підвищенні соціальних стандартів та екологічної безпеки.

Методологічна основа: єдність методології ВСБО та критеріїв їх адаптування під національні інституційні середовища.

Головні завдання:

  • Розширення змістовності бухгалтерської звітності з метою мінімізації ефекту «асиметрії інформації» та її «платності»;
  • Прийняття нової моделі розкриття корпоративної інформації за вимогами законодавства зі сталого розвитку;
  • Облікове забезпечення оптимізації трансакційних витрат та їх мінімізація на одиницю продукції (робіт, послуг);
  • Облікове забезпечення примноження соціального капіталу та підвищення соціальних стандартів обліку сільських територій;
  • Облікове забезпечення примноження фізичного капіталу, відновлювальних природних ресурсів;
  • Облікове забезпечення раціонального використання вичерпних ресурсів;
  • Облікове забезпечення та контроль здійснення визначених екологічних витрат;
  • Облікове забезпечення дотримання вимог якості продукції (робіт, послуг).

Рис. 3. Наукове означення інституціональної теорії бухгалтерського обліку

Нова теорія бухгалтерського обліку має замінити модель, котра побудована на припущенні про повноту та точність інформації, тобто на тому, що всі зацікавлені сторони мають ідентичну загальнодоступну інформацію. Американські економісти Джордж Ейкерлоф, Майкл Спенс і Джордж Стігліц показали, що такий підхід не обґрунтований, бо навіть маленькі розходження або неточності в інформації можуть здійснювати істотний вплив на поведінку економіки. За аналіз ринків з асиметричною інформацією у 2001 році цим вченим було вручено Нобелівську премію в галузі економіки.

Асиметрія інформації є одним з аспектів недосконалості інформації, яка виникає через те, що різні учасники ринкових операцій мають різні відомості.

На основі недосконалої інформації учасники ринку приймають рішення, які мають для них негативні наслідки. Виправленню таких дефектів ринкового регулювання сприятиме і нова інституціональна теорія бухгалтерського обліку, котра зобов’язана розв’язати проблему платності та асиметрії інформації.

Інституціоналізм,  завдяки визнанню платності та асиметрії інформації, ввів  в аналіз новий клас витрат – трансакційні витрати. Стисле і вдале визначення цієї економічної категорії ми знаходимо в трактаті Т.Еггертсона: «В загальному вигляді, трансакційні витрати – це витрати, які виникають при обміні прав власності на економічні блага і захисті своїх виняткових прав» [ 8].

Зазвичай, виділяють п’ять типів трансакційних витрат: витрати по пошуку інформації; витрати оцінки і контролю за якістю; витрати ведення і укладення переговорів; витрати захисту опуртиністичної поведінки. Вони займають дуже суттєве місце у загальних витратах сучасних підприємців, в т.ч. і з причини обмеженості для суб’єктів господарювання та держави інформації з бухгалтерської звітності.

Американські вчені Д.Норт і Дж.Уолліс в 80-ті роки минулого століття провели спеціальні дослідження трансакційних витрат на ринку США. Було встановлено, що понад 45% національного доходу припадає на трансакції (!) [ 2]. Сьогодні до трансакційних витрат слід відносити і витрати із забезпеченням суб»єктами господарювання вимог сталого розвитку. 

Інституціоналізм вбачає головним шляхом до зниження трансакційних витрат – зменшення невизначеності економічного середовища за рахунок формування стійких правил поведінки, котрі є інститутами. Нова інституціональна теорія бухгалтерського обліку призвана забезпечити інформаційні запити цих інститутів.

Отже, дослідження з обліку ключової категорії інституціоналізму - трансакційних витрат - є одним із головних завдань нової облікової теорії. Інституціональне визначення та концепція таких витрат базується на абсолютному зростанні таких витрат в зв’язку ускладнення економічної координації як в глобальній, так і національних економіках та необхідності відносного зменшення таких витрат на одиницю продукції. В цьому сенсі роль і значення обліку є першочерговим.

Звідси висновок: Інституціональна теорія бухгалтерського обліку призвана сформувати дієву та універсальну методологічну основу раціонального забезпечення інформаційних запитів інститутів в умовах посилення до них вимог сталого розвитку. Для вирішення цього завдання бухгалтерський облік має базуватись на інституціональній теоретичній основі.

Іншим важливим питанням інституціональної теорії бухгалтерського обліку є проблеми адаптування універсальних облікових методологічних розробок та підходів під національні інституційні середовища.

Слід визнати, що теорія інституціональних запозичень не враховується  вченими, котрі досліджують, а, тим більше, впроваджують в Україні  бухгалтерські реформи.

Російський вчений А.Олійник розробив типологію інституціональних реформ і ввів в науковий оборот поняття «телеологічних реформ» - свідомого формування інститутів для створення бажаної інституційної системи [ 7].

Використовуючи типологію А.Олійника, виділимо дві складові таких реформ, що можуть теоретично порушувати ефект інституційної правонаступності. Перший – це ідеологізовані інституціональні реформи, які визначаються на певну ментальну, соціальну або політичну доктрину. Мова йде про розвиток неформальних інститутів, які «готують підґрунтя» для наступних формальних перетворень.

Другий – це імпорт інститутів або запозичення формальних норм з інших інституційних систем та примусове перенесення їх в свою країну. На відміну від першого, в другому Україна досягла більшого успіху.

Проте, інституціоналізм виходить з ідеї про те, що якими б не були підстави для формальних інституційних змін, безпосереднім джерелом цих змін може бути тільки людська свідомість – формальні інститути.

Роздуми Норта ґрунтуються на тому, що в будь-якій інституціональній системі формальні інститути займають лише невелику «видиму» частину. Головна ж частина інституціональної системи, що нагадує невидиму основу айсбергу - це неформальні інститути: культура, традиції, стереотипи поведінки.

Неформальні інститути більш стійкі. Вони розвиваються дуже повільно і протистоять різким змінам, особливо переносу чужих інститутів з інших суспільств або культур. В цілому ж інституціональна система розвивається шляхом «малих приростів» («increments»). Кожен наступний приріст  опирається на ті інститути, які вже існують; отже, лінія інституціонального розвитку завжди задана всією попередньою інституціональною історією суспільства. Цей ефект отримав назву path dependence, що можна перекласти як «залежність від траєкторії попереднього розвитку» або просто «інституціональна правонаступність».

Виходячи з того, що за винятком надзвичайних подій, суспільства не схильні різко змінювати траєкторію свого інституціонального розвитку, неважко розгадати і «кінцеву таємницю економіки»: чому одні країни багатіють, а інші залишаються бідними, наче не бажаючи запозичати інститути у своїх більш успішних сусідів.

Звідси висновок:  Суттєвим призначенням та одним із головних завдань інституціональної теорії бухгалтерського обліку є відпрацювання критеріїв та механізмів дієвого адаптування МСФЗ /ВСБО/ в національні облікові системи в інтересах їх економік з метою реалізації ідей сталого розвитку не тільки в багатих країнах, але і країнах, що розвиваються.

Узагальнені висновки.

  1. Пошук нових, адекватних сьогоденню теорій бухгалтерського обліку є пріоритетним завданням наукових шкіл та науковців. Наше наукове означення чи виокремлення нової інституціональної теорії бухгалтерського обліку не претендує на цілковиту завершеність чи потребу негайного сприйняття. Проте, вона має, як і кожна наукова гіпотеза певне пояснення виникнення і вирішення проблем (верифікацію) та, з іншої сторони, певну фальсифікацію (неможливість сьогодні цілковито підтвердити запропоновані теоретичні твердження).
  2. Ми подібно О.Канту, Г.Гегелю, Ф.Кене,  К.Марксу, В.І.Вернадському, В.Леонтьєву, іншим фізіократам та інституціоналістам, віримо в позитивну еволюцію людства. Останнє підтверджує як світове, так і національне сприйняття ідей та концепцій сталого розвитку, проте, ускладнює діяльність суб’єктів господарювання, породжуючи збільшення трансакційних витрат, соціальних та екологічних зобов’язань. Головний шлях до зниження таких витрат на одиницю продукції (робіт, послуг) - це формування «чітких правил поведінки» - що і є інститутами. Нова інституціональна теорія бухгалтерського обліку покликана забезпечити як інформаційні запити цих інститутів, так і розвиток облікової практики під зміни в інституційних середовищах.
  3. Глобальні зміни в світовому інституційному середовищі формують потребу нової універсальності та якості світової мови бізнесу, яким є бухгалтерський облік. В основі цього є зміна вектору запитів до бухгалтерської звітності від транснаціональних корпорацій розвинутих країн на запити і потреби сталого розвитку та розв’язання завдань практики для всього людства. Останнє вимагає розробки теоретичної платформи нових – ми назвали – всесвітніх стандартів бухгалтерського обліку /ВСБО/. Нова теоретична платформа ВСБО – інституціональна теорія бухгалтерського обліку – повинна ґрунтуватися на єдиній для всіх методологічній основі та мати розширене призначення.
  4. На відміну від позитивістської теорії бухгалтерського обліку та її концепції імплементації МСФЗ в країни, що розвиваються, інституціональна теорія бухгалтерського обліку базується на концепції адаптування ВСБО під національні інституціональні середовища. Одним із ключових призначень нової теорії є, також, відпрацювання критеріїв такого адаптування та певної стандартизації роботи всесвітніх і національних регуляторних органів з бухгалтерського обліку та розвитку професії бухгалтера.

Список використаних джерел

  1. Норт, Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики [Текст] / Д. Норт ; пер. с англ. А.Н.Нестеренко. – М. :  Начала, 1997. – 190 с.
  2. Нестеренко, А.Н. Экономика и институциональная теория. [Текст] / А. Н. Нестеренко – М.: УРСС, 2002. – 415 с.
  3. Счетные теории А.М.Галагана в комментариях проф. Я.В.Соколова. [Текст] / Житомир: ЖГТУ, 2007. – 84 с.
  4. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. [Текст] / Я.В. Соколов  – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.
  5. Кирейцев, Г.Г.   Глобализация экономики и унификация методологии  бухгалтерського учета. [Текст] / Г.Г.Кирейцев -. – Житомир: ЖГТУ, 2007. – 68 с.
  6. Малюга, Н.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в Україні теороетико-методологічні основи: Наукова доповідь. [Текст] / Н.М. Малюга; Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ДТУ, 2006. – 84 с.
  7. Олейник, А. Изменения институтов во времени: эволюция и революция (Институциональная экономика. Учебно-методическое пособие. Тема 7).  [Текст] /А.Олейник. // Вопросы экономики. № 7, 1999.
  8. Эггертссон, Т. Экономическое поведение и институты. Перевод с английского. [Текст] /Т. Эггертссон. Дело. – М.: Дело, 2001. – 407 с.
  9. Голов, С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку. Міжнародний ін-т менеджменту. [Текст] /С.Ф. Голов. (МІМ-Київ). - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 522c.
  10. В.М. Жук. Реформування бухгалтерського обліку та звітності: стан та перспективи. [Текст] /В.М. Жук. К.: //Облік і фінанси АПК, № 3, 2005, с. 4-13.
  11. Кохановский,  В.П.. Философия и методология науки: Учеб. пособие для вузов. [Текст] /В.П. Кохановский - М.: АСТ, 1999. - 575с.
  12. Стратегія сталого розвитку України [Електронний ресурс]. Режим доступа: – http://ecolabel.org.ua/index.php?id=253

Опубліковано: Жук В.М. Наукове означення інституціональної теорії бухгалтерського обліку (на засадах ідеї сталого розвитку) / В.М. Жук // Збірник наукових праць Подільського державного аграрно-технічного університету. – Кам'янець-Подільський: ПДАТУ. – 2009. – Вип. 17, том 2. - С.139-146.

До списку статей