Новини

new

В.М. ЖУК, к.е.н., с.н.с.,
зав. відділом методології обліку і аудиту,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

Концептуальні засади розвитку управлінського обліку в аграрному секторі економіки

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

  • Проанализировано состояние методологического, методического и организационного обеспечения развития управленческого учета в аграрной сфере экономики;
  • Обоснованы концептуальные основы внедрения отраслевых стандартов в целях возобновления системы управленческого учета.

Key questions which are examined:

  •  Consisting of the methodological, methodical and organizational providing of development of management accounting is analyzed of agrarian sphere of economy;
  •  Conceptual bases of introduction of industry standards are grounded for proceeding in the system of management accounting.

Постановка проблеми. Зміст і цілеспрямованість обліку видозмінюється, що зумовлено розвитком економічних відносин, формуванням нових інституційних одиниць, виникненням нових інформаційних запитів. Сьогодні роль обліку, його значення в управлінні зростає, що обумовлено необхідністю оперативного надання інформації виходячи з новітніх інформаційних потреб.

Перші вітчизняні роботи, які були присвячені управлінському обліку, зокрема М.Г. Чумаченка, А.Ф. Мухіна, К.Н. Нарибаєва, С.С. Сатубалдіна, В.І. та М.В.Ткачів висвітлювали досвід, що був накопичений на підприємствах США. В останній час опубліковано ряд монографічних робіт і підручників вітчизняних та зарубіжних авторів, в яких розкривається суть, цілі, завдання, методологія та методика управлінського обліку [1,2,3,4]. Управлінському обліку присвячені праці вітчизняних вчених, зокрема: О.С. Бородкіна, С.Ф. Голова, М.В. Кужельного, М.С. Пушкара, В.О. Шевчука, В.Б.Моссаковського та зарубіжних дослідників: К. Друрі, В.В. Палія, В.Ф. Палія, Д.А. Панкова, Ж. Рішара, С.А. Стукова, Я.В. Соколова, В.І. Ткача, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена та багатьох інших.

Разом з тим, не дивлячись на потужну теоретичну основу, практична сторона освоєння даного питання на вітчизняних підприємствах вимагає суттєвих зрушень. Існуючий до реформи системний бухгалтерський облік тримав в полі зору всі факти господарської діяльності. На це його націлювали запити планової економіки. Зараз до бухгалтерського обліку доведені регламентовані запити на інформацію з його частини під назвою фінансовий облік. Інша частина (під назвою управлінський облік) ведеться на запити власника, менеджера і не є регламентованою.

Надія, що сам менеджер чи власник стане рушійною силою (інституцією) розвитку бухгалтерського обліку, як це задекларовано Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», вже майже десятиліття як не спрацьовує. Ця проблема мало вивчається вітчизняною наукою. Проте, шкоду розвитку національній системі бухгалтерського обліку наносить суттєву.

У зв’язку з зазначеним, мету публікації вбачаємо в обґрунтуванні потреби розробки концептуальних та теоретико-методологічних засад розвитку управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах з урахуванням галузевого аспекту. Для її досягнення автор ставить кілька завдань, а саме:

  • ретроспективна оцінка причин та передумов занепаду управлінського обліку в аграрних підприємствах;
  • аналіз сучасного стану інформаційного забезпечення управління внутрішньогосподарською інформацію про діяльність підприємства;
  • визначення та обґрунтування концептуальних засад подальшого розвитку управлінського обліку в аграрному секторі економіки України.

Виклад основного матеріалу. В практику діяльності підприємств України поняття управлінського (внутрішньогосподарського) обліку було введено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, де зазначалося, що це ”…система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством” [14].

Законодавче закріплення функціонування управлінського обліку в Україні та необхідність ведення обліку витрат на виробництво окремих видів продукції здавалося б може свідчити про те, що цей вид обліку набув широкого розповсюдження. Цьому сприяло вихід у світ значного числа наукових публікацій, в яких детально описано методику ведення обліку витрат та виходу продукції, включення до складу спеціальних дисциплін окремого курсу, підготовку навчальних посібників тощо.

Однак, на сьогодні, на жаль, майже для всіх державних та приватних інституцій в Україні інформація з виробничого обліку є другорядною. Часто замість системного управлінського обліку власником зорганізовується «тіньова бухгалтерія» і навіть не силами професійних бухгалтерів. Отже, традиційна інформаційна система управління, якою є бухгалтерський облік, звужує сферу своєї відповідальності в головному - у виробничому обліку. На рівні держави, галузі руйнується (не підтримується) методологічний рівень виробничого обліку та внутрішньої звітності, на рівні підприємства втрачаються практичні навики з цих питань. Більше того, існує думка, що в розвинутих країнах, як зазначає О.С. Бородкін «при аналізі сутності і принципів ведення обліку видно, що управлінський облік, який застосовується в країнах Заходу, – це не бухгалтерський облік, а система управління підприємством” [5, с. 50].

Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку і фінансової звітності та і чинним законодавством України також не передбачено регламентування ведення виробничого (управлінського) обліку. Це є справою самих підприємств – їх власників та менеджерів.

З теоретичної точки зору така позиція є виправданою. Виробничий облік має оперативно і адекватно реагувати на запити управління, бути прийнятним до сприйняття новітніх технологій, забезпечувати поєднання бухгалтерського обліку з іншими функціями управління. Але, при цьому, на нашу думку, управлінський облік залишається в сфері відповідальності бухгалтерського обліку і фактично, в сучасних умовах, є локомотивом розвитку бухгалтерського обліку. На наше переконання, саме цей сегмент бухгалтерського обліку є ключовим, визначальним в інформаційній епосі економіки. Саме він найбільш здатний радикально змінюватись і забезпечувати місію бухгалтерського обліку в посиленні конкурентоспроможності підприємств.

Підтвердженням вищесказаного є позиція відомого вченого-теоретика Дж. Мальоне, який відмічав, що “рахівництво за своїми правилами доводить, що неможливо зберегти багатство без умілого завідування ним”, [6, с. 7]. Ця думка доводить тезу, про потребу розвитку головної функції управління – яким є бухгалтерський облік. Більше 60 років тому цю думку висловив американський економіст П. Самуельсона, зазначаючи, що “наше століття – це століття машин. Але воно є також століттям обліку” [7, с. 50]. Французький економіст П. Хуссон вказує на важливе місце обліку в процесі сучасного управління підприємством наступним чином: “бухгалтерія для керівництва”, “керівництво за допомогою бухгалтерії” [8, с. 21].

Отже, виробничий облік має бути в постійному полі зору не тільки бухгалтерів, але і управлінців всіх рангів. Саме так у нас було в радянські часи. Держава регламентувала загальні підходи до ведення виробничого обліку, а його деталі розроблялись вже на самих підприємствах.

У 80-90 рр. минулого століття найбільш поширеною формою ведення виробничого обліку на сільськогосподарських підприємствах стало його ведення за центрами відповідальності, які працювали на внутрішньогосподарському підряді та орендних відносинах.

Саме внутрішньогосподарський підряд, орендні відносини забезпечували тодішнім підприємствам високі виробничі показники, а, головне, високу ефективність виробництва та продуктивність праці на основі інтересу трудових колективів чи індивідуальних працівників. Саме за цих часів яскраво розкрились пріоритетні функції бухгалтерського обліку: управлінська, інформаційна, виховна, стимулююча і т.п. Бухгалтерський облік збагатився новими первинними документами та регістрами: розрахункові чеки; особові рахунки; виробничі звіти за центрами відповідальності і багато іншого. Саме в той час значно зросла роль бухгалтерських служб в управлінні через їх реорганізацію в планово-облікові служби на чолі з головними бухгалтерами, виконання аналітичних функцій та забезпечення дієвого планування.

Разом з тим, такий розвиток бухгалтерського обліку відбувався в державі не сам по собі. На розвиток виробничого обліку колгоспів і радгоспів були направлені колосальні зусилля всього господарського та і партійного апарату. Кожний бухгалтер сільгосппідприємства пройшов через десятки семінарів-навчань, прослухав не одні курси підвищення кваліфікації, був озброєний різноманітними методичними рекомендаціями з цих питань. А головне, за втілення дієвого, ефективного виробничого обліку на підприємстві з бухгалтера, з керівника тодішнього сільгосппідприємства суворо запитував власник – Держава!

В системі виробничого обліку важливе місце відводилось підсистемі контролю за виконанням госпрозрахункових завдань, зокрема і за допомогою чекової системи обліку та контролю, що забезпечувало оперативність і достовірність управлінського обліку, постійну і дієву мотивацію праці госпрозрахункових підрозділів.

Теоретичним підґрунтям галузевого виробничого обліку були системи директ-кост, стандарт-кост та нормативно-чекова форма обліку. З іншої сторони методолого-методичні аспекти виробничого обліку в сільському господарстві були регламентовані в інструкціях та методичних рекомендаціях з планування, калькулювання та визначення собівартості галузевої продукції (робіт, послуг), останній варіант яких затверджено Наказом Мінагрополітики в 2001 році [11].

Сьогодні наука пропонує практиці лише навчальні посібники та підручники, з яких одиниці є цікавими для практики.

В сучасних умовах галузева бухгалтерська наука також в цьому плані недопрацьовує і пропонує практиці лише певну адаптацію напрацювань радянської бухгалтерської школи [9].

З запровадженням управлінського обліку нами ставиться лише задача забезпечення умов для організації на підприємстві обліку, який передбачає: розробку бізнес-планів виробництв, оптимальне укомплектування бухгалтерських служб; освоєння відповідних бухгалтерських програм; розробку і чітке додержання на підприємстві графіків документообігу; стимулювання ефективної роботи облікового апарату і т.п.

Залежно від постановки госпрозрахункової роботи на підприємстві виробничий облік рекомендується організовувати:

– позасистемно, коли внутрішньогосподарські розрахунки проводились на підставі внутрішньогосподарських цін планових завдань. У такому випадку бухгалтерія підприємства веде подвійний виробничий облік. Один - системний бухгалтерський, де виробнича діяльність підрозділів обліковуються за цінами, що складаються на підприємстві протягом року. Другий - управлінський облік роботи госпрозрахункового підрозділу.

– системно, коли робота госпрозрахункового підрозділу протягом року обліковується по так званих зовнішніх (вільних) цінах, що складаються за їх витратами і доходами безпосередньо в бухгалтерському обліку.

Проте, сільськогосподарських підприємств, які сьогодні можуть собі дозволити вести управлінський облік, одиниці. Вони не формують попиту на наукові розробки по виробничому обліку.

Сучасний стан проблеми.

Отже, що ми маємо тепер з виробничим обліком? Правильну теорію, але препаршиву практику. На відміну від радянських часів, західних стандартів – виробничий (управлінський) облік став другорядним. Локомотив розвитку бухгалтерського обліку став у державі нікому не потрібний. Він не потрібний Мінфіну України – там переймаються фінансовим обліком, він не потрібен Міністерству аграрної політики – за чинним законодавством це не його функції, до нього не доходять руки в науки – через брак фінансування.

На одинці з цією архіважливою проблемою залишився власник сільгосппідприємства. Проте реалії такі, що вітчизняний власник сам по собі

ще не скоро зможе поставити на підприємствах дієвий управлінський облік, а от конкурувати продукцією в СОТ йому прийдеться вже зараз. Вже зараз власнику, спільно з Міністерством аграрної політики України потрібно відстоювати обсяги бюджетної підтримки національного сільгоспвиробництва. І зробити це без дієвого облікового забезпечення підтвердження витрат, виходу продукції буде складно. Життя засвідчує, що, наприклад, банківське лоббі набагато краще доведе, що їм в кризовій ситуації найважче і держава в першу чергу має допомагати банкам.

Пропозиції по виходу з ситуації що склалася

На нашу думку, до вирішення цієї проблеми слід не тільки використати попередній досвід, але і шукати нові підходи. Варто не піддаватись на «розводи», що управлінський облік – це не державна справа. Зарубіжні консультанти та їх вітчизняні вихованці живуть ейфорією ще минулого століття. Сьогоднішня світова економічна криза яскраво засвідчує необхідність регламентації та контролю за фундаментом бухгалтерської звітності – яким є саме виробничий облік.

Варто на державному рівні Міністерсту фінансів України та Міністерству аграрної політики забезпечити науково-методологічне та методичне наповнення виробничого обліку підприємств, що може бути реалізовано в галузевій обліковій політиці, в прийнятті інших нормативних документів. Наприклад, вкрай важливою є проблема формування реальних витрат виробництва сільгосппродукції, які, в тому числі, і дозволили б відновлювати через амортизацію зайняті у виробництві основні засоби. Зараз переважна більшість сільгосппідприємств нараховує в бухгалтерському обліку амортизацію до балансової вартості основних засобів на податкових принципах. На ці мізерні відрахування відновити всезростаючу вартість основних засобів неможливо, а саме ці мізерні відрахування і показуються у витратах. Собівартість продукції занижена, коштів на придбання нових основних засобів немає. Такі реалії, а не гола теорія.

В розвинутих країнах бухгалтерська звітність дозволяє бачити Урядам всі аспекти формування собівартості сільськогосподарської продукції і вміло та дієво підтримувати виробників. Сьогодні в структурі витрат виробництва певних видів вітчизняної аграрної продукції четверту частину займають відсотки, підкреслюємо відсотки за кредити в банках. В нинішній бухгалтерській звітності наш Уряд цього не бачить. Запитання. Кому потрібна така «Комерційна таємниця»? Мабуть банкам…

Інша важлива складова цього питання, як адаптувати до потреб національного аграрного виробництва МСБО 41 «Сільське господарство», що майже один в один повторено в П(С)БО 30 «Біологічні активи». Ми стверджували та стверджуємо, що ці аграрні стандарти мають бути більше адаптовані до національної економіки [12]. Серед головних проблем цих стандартів є вирішення саме питань управлінського обліку в аграрному секторі економіки.

Висновки. Вирішити вищеозначені проблеми на рівні облікової політики підприємства неможливо. Вони мають бути сприйняті як проблеми в державі. Їх вирішення потребує концептуальних змін в його правовому, методологічному та методичному регулюванні. Не менш важливою є і інформаційно-консультативна складова організації управлінського обліку в галузі.

Напрямки вирішення визначених в публікації проблем окреслені в Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки, що розроблена Національним науковим центром «Інститут аграрної економіки» та Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України (ФАБФ АПКУ) спільно з Міністерством аграрної політики України [10].

Проблеми, на розв’язання яких спрямована Концепція, полягають в послабленні інформаційної системи, якою є бухгалтерський облік на галузевому рівні управління, обмеженості його можливостей в забезпеченні конкурентоспроможності вітчизняних аграрних підприємств, в збереженні та примноженні фізичного, інтелектуального, соціального капіталу аграрних підприємств та сільських територій в умовах глобалізації економіки та членства України в СОТ.

Ключовим фактором подальшого розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України в Концепції визначено необхідність вирішення проблеми недостатності методологічних та методичних розробок із забезпечення економічної роботи на підприємствах аграрного сектору економіки, що зокрема включає посилення впливу на організацію внутрішньогосподарського (управлінського) обліку підприємств шляхом розробки і затвердження в нормативному порядку методологічних засад і єдиних методик відображення і аналізу економічної інформації.

Реалізація означених заходів можлива через розробку і затвердження галузевого стандарту управлінського обліку. Стандарт повинен містити типові методики з організації управлінського обліку, інструкції по визначенню собівартості продукції (робіт, послуг), фінансового результату від господарської діяльності, проведення економічного аналізу.

В рамках реалізації Концепції на 2009-2012 рр. Міністерством аграрної політики спільно з ФАБФ АПКУ заплановано розроблення методології організації управлінського обліку за галузями агропромислового виробництва, методик визначення собівартості продукції (робіт, послуг) в умовах адаптації національної системи обліку до вимог МСФЗ.

Це забезпечить побудову цілісної системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах з урахуванням галузевих особливостей їх функціонування, підвищення рівня економічної роботи, інформаційне забезпечення прийняття управлінських рішень та зростання достовірності і прозорості внутрішньогосподарської економічної інформації.

Реалізація Концепції сприятиме ефективному обліковому забезпеченню державного управління галуззю.

Список використаних джерел

  1. Голов, С.Ф. Управленческий бухгалтерский учет. [Текст] / С.Ф. Голов – Киев: Скарби, 1998. – 377 с.
  2. Скоун, Т. Управленческий учет [Текст] / Т. Скоун. Пер. с англ. Под ред. Н.Д. Эрнашвили. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 179 с.
  3. Хорнгрен, Ч.Т., Фостер, Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект.- 2-е изд. [Текст] / Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 416 с.
  4. Энтони, Р., Рис, Дж. Учет: ситуации и проблемы [Текст] / Р. Энтони, Дж. Рис, Пер. с англ. Под ред. и с предисл. А.М. Петрачикова – М.: Финансы и статистика, 1993. – 560 с.
  5. Бородкін, О.C. Внутрішньогосподарський (управлінський) облік: концепція і організація [Текст] / О.C. Бородкін // Бухгалтерський облік і аудит. – 2001. – № 2. – С. 45-53
  6. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? [Текст] / Т.Н. Малькова – М.: “Финансы и статистика”, 1995. – 301 с.
  7.  Изотов, К. По страницам английского журнала «Бухгалтерский учет для управления» [Текст] / К. Изотов // Бухгалтерский учет. – 1969. – № 1. – С. 50-56.
  8. D.Paul Husson. Recent experience highlights. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.piturahusson.com/information/Paul%20Husson% 20 CV.pdf
  9. Внутрішньогосподарські організаційно-економічні механізми забезпечення прибутковості сільськогосподарських підприємств. Методичні рекомендації [Текст] / П.Т. Саблук, М.Й. Малік, Ю.С.Коваленко та ін. – К.: ІАЕ УААН, 2003. – 204 с.
  10.  Жук, В.М. Наукове забезпечення обліку в системі управління аграрним сектором економіки: теорія і практика: Наукова доповідь. – К.: Інститут аграрної економіки, 2008. – 83 с.
  11.  Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 р. № 132. [Електронний ресурс]. Режим доступа: – // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 2001–2009.
  12. Відкритий лист Федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України щодо запровадження Положення (стандарту)бухгалтерського обліку “Біологічні активи” // «Облік і фінанси АПК» – 2005. – №4. – С.4.
  13. Моссаковський, В. Про управлінський облік / В. Моссаковський // Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. - № 10. - С. 37-44.
  14. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996–XIV [Електронний ресурс]. Режим доступа: – // Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 1993 – 2009.
  15. Жук, В.Н. Концептуальные основы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики Украины. Научный доклад. / Жук В.Н.; – К. : Институт аграрной экономики, 2008. – 98 с.

Опубліковано: Жук В.М. Концептуальні засади розвитку управлінського обліку в аграрному секторі економіки / В.М. Жук // Стратегія розвитку України. – 2009. – Вип. 1-2. - С.437-441.

До списку статей