Новини

new

В.М. Жук, кандидат економічних наук, доцент,
завідувач відділу методології обліку та аудиту,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

Бухгалтерський облік земель сільськогосподарського призначення: теорія і практика

В публікації викладений підхід до відображення земельного капіталу в бухгалтерському обліку з позиції теорії фізичної економії.

Розглянуті та узагальнені пропозиції щодо запровадження аналітичного та синтетичного обліку земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

Ключові слова: бухгалтерський облік, синтетичний облік, аналітичний облік, землі сільськогосподарського призначення, земельні ділянки, теорії фізичної економії.

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв`язок з важливими науковими і практичними завданнями. Ф. Кене писав: «Одержуваний людьми додатковий продукт породжується лише землею».

Питання про місце фізичного земельного капіталу в системі економічних відносин піднімається в літературі з часів започаткування теорії фізичної економії [10;11], і на сьогодні не втратило своєї актуальності. Базована на філософському тлумаченні суспільства як частки світобудови, підпорядкованої законам природи, школа фізіократів поклала початок формуванню однієї з перших наукових парадигм в галузі економічних знань, фундаментальним положенням якої стало специфічне тлумачення сутності виробництва.

Теорія фізичної економії заснована французькими вченими другої половини XVIII ст. Франсуа Кене, Анн Робер Жак Тюрго і продовжили Дюпон де Немур, Д'Аламбер, Віктор Мірабо, Мерсьє де ла Рівьєр, Фредерік Клод Бастиа та ін. [6;10]. Запроваджене цією школою поняття "фізіократія" (від грець. "фізіс" — природа та "краток" — влада) майже дослівно відбило сутність фізичної економії в її первісному вигляді [3].

Проголошення землеробства єдиним джерелом додаткового ("чистого") продукту стало провідною ідеєю фізіократизму, ідеї якого підтримали та значно розвинули представники української школи фізичної економії — С. А. Подолинський, В. І. Вернадський, М. Д. Руденко, В.О. Шевчук [1;3;6;8;9].

Не можна не погодитись з одним із фундаментальних положень теорії фізичної економії щодо специфічного тлумачення сутності виробництва. На відміну не лише від тодішніх, але й сучасних економістів, фізіократи твердили, що лише землеробство у дійсності є виробництвом. Проголошення землеробства єдиним джерелом додаткового ("чистого") продукту стало провідною ідеєю фізіократизму [9]. Сучасна інтерпретація теорії фізичної економії лягає і в основу нової парадигми розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України. Адже, як зазначає сучасник даної наукової позиції В.О. Шевчук: «…з позицій фізичної економії джерела економічного зростання знаходяться виключно в реальному секторі економіки. Натомість діяльність монетарного сектора може спричинити позитивний або ж руйнівний вплив на процеси та результати економічного зростання» [8].

Існуючий аграрний потенціал нашої держави, наявність національних напрацювань в теорії фізичної економії покладають на галузеву бухгалтерську науку та практику зобов’язання бути світовим законодавцем, розробником міжнародних стандартів в цьому питанні.

Проблемами земельних відносин в Україні присвячена значна кількість праць. Особлива увага приділяється питанню власності на землю, яке досліджують П. Гайдуцький, М. Данилишин, П. Саблук, М. Федоров та інші. Питаннями облікового забезпечення земельних відносин займаються М. Дем’яненко, Г.Кірейцев, В.Ярмоленко, Л.Сук та інші.

Однак, до сьогодні питання відображення в обліку земельного капіталу невирішене. Такий стан справ є особливо загрозливим з започаткуванням ринку землі, вступом України до СОТ. Аграрна галузь є «родзинкою» вітчизняної економіки в світовому розподілі праці та товарів, а її земельний капітал може забезпечувати Україні гідне місце серед країн-лідерів. У зв’язку із цим важливим є привабливе представлення вітчизняного аграрного капіталу на світовій мові бізнесу, якою є бухгалтерський облік. А з іншого боку не менш важливою є місія бухгалтерського обліку у нелегкій справі збереження для українського народу його сільських громад, безцінного вітчизняного земельного капіталу.

Розвиток галузевого бухгалтерського обліку потребує негайного відображення найбільш значимого в аграрній економіці активу – земельного капіталу, який має стати в основі нової парадигми розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки.

Вирішення цього питання потребує, перш за все адекватного наукового забезпечення нормативного регулювання методології та організації бухгалтерського обліку земельного капіталу.

В контексті вищезазначеного мету публікації вбачаємо у визначенні місця земельного капіталу як об’єкта бухгалтерського обліку, його впливу на формування облікової політики сільськогосподарських підприємств та підготовку рекомендацій щодо аналітичного та синтетичного обліку земель сільськогосподарського призначення. Завдання, що вирішуються у статті полягають у:

  • визначенні унікальності земельного капіталу як об’єкту обліку та узагальненні його особливостей при запровадженні методичних засад його облікового забезпечення;
  • обґрунтування потреби у запровадження аналітичного обліку земельних ділянок на підприємствах аграрного сектору економіки.

До початку економічних перетворень в Україні земля перебувала у виключній державній власності. З прийняттям Конституції України, Земельного та Цивільного кодексів України, змінились земельні відносини, землекористування стало платним. Введення, крім державної і комунальної приватної власності на землю, поява земельних відносин ринкового типу і включення землі у економічні відносини поставило вимогу суттєвого розширення інформаційної бази про землекористування.

У зв’язку з цим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено обов’язкове відображення в бухгалтерському обліку вартості землі та права користування нею. Законом України «Про оцінку земель» передбачено обов’язкове проведення грошової (експертної) оцінки земельних ділянок у випадку відображення їх вартості та права користування у бухгалтерському обліку.

Проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок та подальша постановка їх на баланси підприємств АПК вимагає наявності системи чіткого та достовірного інформаційно-облікового забезпечення. Інформаційна база, що існує сьогодні, формується переважно системою бухгалтерського обліку, яка, в свою чергу, не містить спеціальних даних, потрібних для проведення оцінки земельних ділянок та подальшого відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку.

Саме тому необхідним для всіх підприємств АПК є впровадження такої системи обліку земельних ділянок, яка забезпечить збір та систематизацію особливих даних про кількість, якість та стан використання земель різного функціонального призначення.

Відповідно до Земельного кодексу України [2] суб’єкти земельних відносин, до яких згідно п.2 ст.2 ЗКУ належать і юридичні особи, можуть мати право власності на землю (глава 14 ЗКУ), тобто право володіти, користуватися і розпоряджатися земельними ділянками (п.1 ст.78 ЗКУ) та право користування землею (глава 15 ЗКУ), що може бути постійним, тобто без обмеження строку (ст.92 ЗКУ) та тимчасовим – за договором оренди (ст.93 ЗКУ).

Відповідно до правового статусу землі на сьогодні виділяють три групи об’єктів обліку (рис. 1)

Image

Рис. 1. Об’єкти обліку у сфері землекористування

Аграрною наукою неодноразово пропонувався до застосування механізм зарахування на бухгалтерський облік земельного капіталу як окремого об’єкту обліку (рис.2), однак в силу певних економічних та політичних причин в країні він до сих пір не реалізується на практиці.

Правове оформлення угод щодо придбання (надходження) земельної ділянки (договори)

   

Державне посвідчення права власності на земельну ділянку і отримання технічної та правовстановлюючої документації.

   

Визначення первісної вартості земельної ділянки

   

Формування кореспонденції рахунків, внесення записів до картотеки аналітичного обліку

   

Відображення даних про придбані земельні ділянки в регістрі синтетичного обліку по рахунку 10 “Основні засоби” в разі придбання земельної ділянки як засобу виробництва та по рахунку 28 “Товари” в разі придбання земельної ділянки як товару для подальшого продажу

   

Перенесення підсумкових даних регістрів синтетичного обліку до Головної книги

   

Узагальнення в балансі періоду та відображення в звітних формах

Рис. 2. Порядок прийняття на облік та відображення у звітності

земельної ділянки [5].

З метою організації облікового забезпечення земельних відносин слід також врахувати ряд особливостей землі як об’єкту обліку. Такими особливостями виділено наступні аспекти.

  1. Об’єктом обліку є не земля взагалі, а окремі земельні ділянки.
  2. Земельні ділянка для цілей бухгалтерського обліку класифікуються як один з об’єктів основних засобів.
  3. На вартість земельних ділянок не нараховується амортизація (п.22 П(С)БО 7).
  4. Такий об’єкт основних засобів на може бути ліквідований.
  5. Збільшення первісної вартості земельної ділянки можливе лише у разі її дооцінки.
  6. Капітальні витрати на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) не збільшують первісну вартість об’єкта, а визнаються як окремий об’єкт основних засобів (а субрахунку 102) і є об’єктом амортизації (пп.5.1.2 П(С)БО 7).

Ще однією важливою проблемою обліку земельного капіталу на сільськогосподарських підприємствах є необхідність запровадження єдиних методологічних засад аналітичного обліку земельних ділянок. Потреба у веденні такого обліку очевидна, оскільки дані аналітичного обліку є основою у складній системі використання землі підприємствами, яка зводиться до наявності взаємозв’язку ряду процедур наступного виду (рис. 3):

Image

Рис. 3. Взаємозв’язок операцій використання земельних ділянок в

господарському обороті підприємств АПК

З метою організації аналітичного обліку землі розроблений Порядок аналітичного обліку земель в наукових установах, підприємствах та організаціях УААН, затвердженому постановою Президії УААН від 26.08.2004 р. [4], який у своїх принципових положеннях може бути поширений на підприємствах різних форм власності. Однак дотепер, пропозиції не впроваджені в практику обліку підприємств аграрного сектору.

Не отримали належного впровадження і зусилля Інституту аграрної економіки щодо запровадження обліку земельних ділянок у вигляді випущених посібників та Методичних рекомендацій [5;7], що пов’язано з проблемами нормативно-правового характеру, які існують на сьогодні в системі облікового забезпечення управління аграрним сектором України.

Вирішення питання легалізації земельного капіталу в бухгалтерському обліку потребує внесення концептуальних змін в систему управління методологією бухгалтерського обліку в аграрному секторі. Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України спільно з Міністерством аграрної політики України розроблено Концепцію розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі України [12], запровадження якої передбачає вирішення даного питання. Зокрема, реалізація методологічних завдань Концепції забезпечить розробку методології бухгалтерського обліку специфічних об’єктів сільського господарства, а саме фізичного капіталу, ключовою категорією якого є земля як просторовий базис та основний засіб виробництва в сільському господарстві.

Список використаних джерел:

  1. Вернадський В.І. Вибрані праці [Текст] / В.І. Вернадський; НАН України / М.І. Кратко (пер. з рос.); Наукова думка. – К.: Наукова думка, 2005. - 302 с.
  2. Земельний кодекс України від 25 жовтня 2001 р. N 2768-III. [Електрон. ресурс]. – Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 2001–2008.
  3. Подолинський С.А. Вибрані твори [Текст] / С.А. Подолинський.– К.: КНЕУ,2000. – 328с.
  4. Порядок аналітичного обліку земель в наукових установах, підприємствах та організаціях УААН, затверджений постановою Президії УААН від 26.08.2004 р. [Електрон. ресурс]. – Ліга: еліт Закон Copyright: ІАЦ «Ліга». – 2004–2008.
  5. Рекомендації з організації обліку та оцінки земель на підприємствах АПК [Текст] / В.М.Жук // Облік і фінанси АПК. – 2005. – № 3.
  6. Руденко М.Д. Енергія прогресу: Нариси з фізичної економії. [Текст] / М.Д.Руденко; Молодь. - К.: Молодь, 1998. - 527 с.
  7. Облік і оцінка балансової вартості земель в наукових установах і підприємствах УААН [Текст] / А.М. Третяк, В.К. Ярмолицький, В.М.Жук, В.М. Друга. – К.: УААН, 2006. — 276 с.
  8. Шевчук В.О. Теоретико-методологічні аспекти аналізу процесів сталого розвитку: [Електронний ресурс].– Режим доступу: http://www.nam.kiev.ua/ape/n_01_5-6/Shevchyk.htm
  9. Шевчук В. Українська наукова школа фізичної економії: світовий вимір та цивілізаційна перспектива: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://sasaaa2004.narod.ru/Shevchuk_stattia.htm
  10. Бастиа Ф. Экономические гармонии. Избранное [Текст] / Фредерик Бастиа; [предисл. Гр. Г. Сапова ; пер. с франц. Ю.А. Школенко]; Эксмо. – М.: Эксмо, 2007. - 1200 с. - (Антология экономической мысли).
  11. Кенэ Ф. Избранные экономические произведения.[Текст] / Ф. Кенэ. – М.: 1960. – с. 360.
  12. Проект Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України [Текст] // Облік і фінанси АПК – 2008. – № 3.

Опубліковано: Жук В.М. Бухгалтерський облік земель сільськогосподарського призначення: теорія і практика / В.М. Жук // Економічні науки. Серія "Облік і фінанси". Збірник наукових праць. Луцький національний технічний університет. Випуск 5(20). - Ч.1. – Редкол.: відп. ред. д.е.н., професор Герасимчук З.В. - Луцьк, 2008. - 367 с. -С.179-185.

До списку статей