Новини

new

В.М. Жук, канд. екон. наук,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН
В.Б. Моссаковський, канд. екон. наук,
ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

Проблеми оренди цілісних майнових комплексів реформованих сільгосппідприємств

Вивчення практики орендних відносин в Україні свідчить про їх істотні особливості із приватизацією об’єктів. Цей процес не зустрічається в інших країнах і тому ряд моментів не знайшло відповідного відображення у міжнародних стандартах. Це не враховане і в П(С)БО 14 “Оренда”.

Суть проблеми полягає в тому, що в процесі приватизації частина майна була передана у власність окремим громадянам або товариству співвласників. Воно не є юридичною особою, не складає звітності, внаслідок чого майно, що належить його членам, статистичні органи не включають до складу національного багатства. Тільки з цієї причини рівень багатьох інших показників, пов’язаних з ним (фондооснащеність тощо) значно знизився, що свідчить про можливості неточностей економічних висновків на основі фінансової звітності.

Згідно Рекомендацій про порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з реформуванням колективних сільськогосподарських підприємств, що були схвалені секцією економіки і реформування відносин власності Науково-технічної ради Мінагропрому України (протоколу № 19 від 24 грудня 1998 р.), передбачено, що орендар за договором оренди отримував основні засоби в оренду. Оборотні засоби, що входили до складу паю, бралися в кредит або викуповувалися на протязі договору оренди. Такий підхід, як показала подальша практика подібних відносин, себе не виправдовує, так як орендар володів оборотними засобами на протязі тривалого часу, по суті справи безкоштовно, адже треба було платити 1-1,5 % їх вартості, в той час як за користування кредитом банку треба було платити досить високі відсотки.

За користування орендованими основними засобами, орендар мав сплачувати власнику 1-2 відсотки вартості об’єкту, як це було передбачено листом президента України. Одночасно згідно названих рекомендацій Мінагрополітики передбачалося нараховувати фонд відновлення орендованих основних засобів, який мав створюватись орендарем і використовуватись для ремонту орендованих об’єктів або придбання нових.

На практиці у багатьох господарствах цей фонд не створюється, що призводить до негативних наслідків, а саме: не відбувається відновлення основних засобів та невірно визначається рівень витрат на виробництво продукції сільського господарства, що призводить до значних неточностей при підведенні підсумків діяльності підприємств різних форм власності через різну методику визначення фінансового результату;  орендарі за рахунок виручки від продажу виробленої  продукції покривають свої витрати, але не створюють фінансовий резерв для відновлення орендованих об’єктів, які після закінчення строку оренди будуть повернуті власникам майже повністю зношеними. Це призведе до двох небажаних наслідків, а саме: остаточно будуть втрачені ресурсні потужності аграрного сектору економіки та збідніють власники майнових паїв, вони не зможуть в подальшому ні створити власне виробництво за допомогою об’єднання земельних та виробничих ресурсів, отриманих від колишнього  КСП,  ні відновити чи скласти новий договір оренди.

Однак слід визнати, що і при створенні фонду відновлення орендованих основних засобів та послідуючого його використання за призначенням, все одно відбувається перерозподіл власності.

Вартість робіт з відновлення основних засобів, які виконані орендарем власними силами, розглядаються як надання послуг на сторону і при цьому сплачується податок на додану вартість. Тим самим значна частина фонду відновлення попадає в бюджет або залишається у орендаря, якщо розрахунок за оренду здійснюється натурою.  Якщо фонд відновлення не використаний і передається товариству співвласників, то податок на додану вартість не сплачується, але ця сума згідно останніх вказівок податкових органів приєднується до орендної плати і з неї вираховується прибутковий податок з доходу громадян, тобто в будь-якому випадку значна частина фонду відновлення надходитиме до бюджету, що призводить до значного перерозподілу  власності  колишніх  членів  КСП.

Аналогічне положення буде спостерігатися і в тому випадку, якщо за рахунок фонду відновлення будуть придбані нові об’єкти. Так як товариство співвласників не являється платником податку на додану вартість, нараховані суми цього податку на придбане майно будуть включатися до вартості об’єктів, тобто новий об’єкт  буде придбаний на меншу вартість, а частина фонду відновлення буде перераховуватися до бюджету.  

Вихід з цього положення може досягатися, якщо оренду майна окремої особи чи товариства співвласників розглядати як оренду цілісного майнового комплексу.

Оренда цілісного майнового комплексу здійснюється відповідно до Закону “Про оренду державного і комунального майна” (назва в редакції Закону від 23.12.1997 р. № 768 (97-ВР). При цьому було прийнято, що грошові кошти та цінні папери з урахуванням дебіторської і кредиторської заборгованості, орендодавець надає орендарю на умовах кредиту за ставкою рефінансування Національного банку України, а інші оборотні матеріальні засоби (запаси, продукція, малоцінні предмети, товари тощо) викуповуються орендарем.

Здається, що такий підхід є цілком логічним, однак слід звернути увагу на те, що в подальшому це може призвести до небажаних наслідків, адже після закінчення строку договору орендар вилучить обігові кошти, які належать йому, бо він їх викупив, а новий орендар навряд чи зможе взяти в оренду цілісний комплекс без цих коштів.

Згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку орендар, беручи цілісний майновий комплекс в оренду, зараховує на баланс основні засоби, інші необоротні активи та нематеріальні активи, грошові кошти та цінні папери, а в пасиві відображає заборгованість перед орендодавцем на рахунку 532 “Зобов’язання з оренди цілісних майнових комплексів”.

Причому, слід підкреслити, що під цілісними комплексами, зокрема, слід розуміти господарський об’єкт з завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання. У разі виділення з цілісного майнового комплексу структурного підрозділу підприємства, складається розподільний баланс.

При цьому поняття частини цілісного майнового комплексу не вияснено. На нашу думку, під нею слід вважати частину майна цілісного комплексу, яка дозволяє орендареві здійснювати на його розсуд господарську діяльність.

В аграрній сфері економіки такою частиною може бути як окреме приміщення, що раніше входило до комплексу (КСП), так і окремий об’єкт, наприклад трактор, комбайн. Об’єднання їх з орендою землі дозволяє створити підприємство з виробництва сільськогосподарської продукції на основі орендованого майна, тобто взяття в оренду частини майна колишнього КСП, яке належить товариству співвласників чи окремому власнику, можна розглядати як оренду частини майнового комплексу і механізм оренди майна передбачено у Законі України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269.

Майно, яке взяте у оренду, має відображатися на балансі орендаря; він нараховує амортизацію на необоротні активи на загальних підставах і використовує її на відновлення зношених об’єктів, для чого використовує субрахунок 134 “Амортизація орендованого майна”, де суми мають обліковуватися по майну кожного власника.

Це дозволить вирішити ряд істотних проблем щодо обліку орендованого майна, а саме: 1) включення до складу національного багатства тієї частини, яка знаходилася раніше у кооперативній власності та використовувалася в народному господарстві, а в сучасних умовах знаходиться у власності особи чи товариства співвласників; 2) обґрунтовано визначити долю української сторони при визначенні внеску капіталу до підприємств, що створюються з участю іноземних засновників; при цьому до складу внеску української сторони мають входити і ті об’єкти, які становлять власність орендодавців, в першу чергу землі; 3) зникне проблема створення фонду відновлення на майно, взяте в оренду; 4) створить умови для обов’язкового нарахування амортизації на орендовані об’єкти (крім землі), що в сучасних умовах порушується досить часто; 5) узгодяться взаємовідносини між ДПА і орендодавцями щодо сплати податку на додану вартість при передачі товариству співвласників чи окремим особам об’єктів, придбаних орендарем взамін вибулих (зношених), а також робіт, пов’язаних з відновленням орендованих об’єктів чи проведенням ремонтних робіт; 6) такий порядок досить успішно узгоджується з порядком обліку викупу часток орендованого майна приватними підприємцями.

З метою узгодження всіх питань пропонується до розгляду проект Методичних рекомендацій з оренди майна в аграрній сфері економіки.

Проект

Методичні рекомендації з обліку операцій оренди майна
товариств співвласників і окремих членів колишнього КСП

  1. Порядок обліку  операційної оренди майна, яке належить товариству співвласників або окремим  громадянам,  призводить  до вилучення в бюджет частини їх вартості в сільськогосподарських підприємствах  України при здійсненні операцій по відновленню  орендованих об’єктів.
  2. В зв’язку з цим Міністерство аграрної політики вважає за доцільне  розглядати оренду майна у товариства співвласників та окремих громадян  як оренду цілісного  майнового комплексу.
  3. Порядок  передачі та використання майна  в оренду  регулюється договором між  орендарем та товариством співвласників (окремим власником), де має бути  визначено: тривалість оренди,  назва та характеристика майна,  взятого в оренду;  розмір орендної  плати; порядок нарахування амортизації майна крім землі  на підставі  схваленого сторонами  строку  експлуатації  об’єкту;  порядок використання  об’єкту в оренді  та відновлення його шляхом  здійснення ремонтних  робіт,  придбання  нових  об’єктів  тощо,  а також порядок повернення  об’єктів товариству співвласників  (власнику).
  4. Орендар  веде облік  взятого в оренду  майна на підставі документів,  отриманих  від товариства  співвласників (актів  приймання-передачі  основних засобів,  інвентарних  карток тощо).
  5. Для обліку  об’єктів  оренди орендар використовує  окремі субрахунки  рахунків 18 (10,11,12 та 13,  а  також  рахунок 53  ”Довгострокові зобов’язання з оренди”.
  6. Орендар покриває витрати  на  ремонт  орендованого майна  за рахунок  власних коштів,  якщо  це передбачено в договорі,  в тому ж порядку як і власного, а при відсутності  цього пункту в договорі  за рахунок  нарахованої амортизації.
  7. Для  покриття витрат  з  відновлення  орендованого майна шляхом  придбання нових об’єктів  чи  реконструкції  (модернізації)  існуючих  використовується нарахована  амортизація по цих  об’єктах.
  8. Орендар  має  контролювати використання  нарахованої амортизації  в цілому  по орендованому майну та в розрізі  окремих  власників.
  9. Норми  амортизації, передбачені договором оренди,  повинні визначатися  сторонами з урахуванням  зобов’язань орендаря щодо проведення відновлювальних робіт.
  10. Розмір орендної плати  визначається  діючим законодавством, якщо інше  не передбачено  договором оренди.
  11. Вибуття майна, взятого в оренду,  оформляється  актом на ліквідацію основних засобів,  підписаного орендарем та власником чи  головою (представником)  товариства співвласників.  Ці об’єкти  списуються з одночасним зменшенням довгострокових зобов’язань.
  12. Об’єкти оренди, введені нові та  модернізовані,  в обліку відображаються з одночасним  збільшенням довгострокових  орендних зобов’язань та складанням додаткової угоди  щодо встановлення норм амортизації по цих об’єктах.
  13. Після закінчення  договору  оренди  орендар  за актом передає майно власникам  (власнику), відшкодовуючи  їм понад орендну плату вартість  невиконаних робіт з ремонту  та  відновлення  об’єктів.
  14. Облік операцій з ремонту і відновлення орендованих об’єктів орендар має вести в розрізі майна окремих власників.
  15. У разі виявлення  розбіжностей між сторонами щодо  зобов’язань з ремонту і відновлення  майна  їх можна вирішити  шляхом зміни розміру  орендної плати,  продовження строку  оренди тощо.
  16. Порядок відображення операцій з оренди майна, яке належить   товариству співвласників  (окремим  громадянам) наведено в таблиці.

Таблиця 1. Відображення в обліку операцій з оренди майнових комплексів

№ з/п

Зміст операції

Дебет

Кредит

1.

Отримано в оренду майно від товариства співвласників чи приватних осіб

18

532

2.

Нарахована орендарем орендна плата за майно

23,91 тощо

68

3.

Видана орендна плата орендарем

68

30, 317

4.

Нарахована амортизація на об’єкти оренди (крім землі)

23,91 тощо

134

5.

Придбані чи збудовані нові об’єкти взамін зношених

15

63,66,65,

20 і ін.

6.

Введені нові об’єкти в експлуатацію

18

15

7.

Замінено зношені (вибулі) об’єкти новими:

   
 

                списано вибулі

532

18

 

                оприбутковано нові

18

532

8.

Проведено реконструкцію орендованих об’єктів у власній майстерні

23

63,66,65,

20 і ін

9.

Списано вартість відновлювальних робіт, виконаних майстернею

23,91,92

23

10.

Отримано рахунок за капітальний чи поточний ремонт орендованих  об’єктів

23,91,92 тощо

63

11.

Передано власникам (товариству співвласників) орендовані об’єкти після закінчення строку оренди:

а) на суму нарахованої амортизації

134

18

 

б) на залишкову вартість переданих об’єктів

532

18

 

в) на суму невикористаної амортизації

134

532

 

г) на суму перевищення відновлювальної вартості над сумою амортизації

532

134

12.

Погашена сума перевищення згідно операції 11г орендною платою

68

532

Опубліковано: Жук В.М. Проблеми оренди цілісних майнових комплексів реформованих сільгосппідприємств / В.М. Жук, В.Б. Моссаковський // Облік і фінанси АПК. - 2006. - № 2. - С.22-25.

До списку статей