Новини

new

В.М. ЖУК, д.е.н., с.н.с.,
Директор Інституту обліку і фінансів

До проблем стратегії запровадження МСФЗ в Україні

Анотація. У статті розкрито теоретичне і практичне обґрунтування переваг конвергенційних підходів у стратегії впровадження МСФЗ в національну систему обліку Україна.

Ключові слова: Міжнародні стандарти фінансової звітності, стандартизація обліку, національна система бухгалтерського обліку, уніфікація та гармонізація національних стандартів обліку, конвергенція.

Аннотация. В статье раскрыто теоретическое и практическое обоснование преимущества конвергенционных подходов в стратегии внедрения МСФО в национальную систему учета Украины.

Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности, стандартизация учета, национальная система бухгалтерского учета, унификация и гармонизация национальных стандартов учета, конвергенция.

Annotation. In the article the theoretical and practical rationale for the benefits of convergent approaches in the strategy of introduction of IFRS in the national accounting system of Ukraine are examined.

Key words: theory of accounting, IFRS implementation strategy.

Актуальність дослідження пов’язане з прийняттям українською державою стратегії на беззастережне запровадження в національну систему обліку міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Дійсно, глобалізація економіки та, в контексті цього формування міжнародної системи бухгалтерського обліку, не дають підстав сумніватися в необхідності запровадження нової стратегії розвитку бухгалтерського обліку і в Україні. Клайв Бут, директор зі зв'язків з громадськістю і засобами масової інформації Асоціації присяжних сертифікованих бухгалтерів (АССА), зазначає, що Рішення Європейського союзу перейти на МСФЗ стало поворотним пунктом на шляху до створення глобальної системи обліку й єдиних стандартів. «Вкрай важливо, – зауважує автор, – щоб ми не повернулися назад до регіональних норм, які важко узгоджувати» [1].

Проте більш, ніж десятирічна практика запровадження в Україні МСФЗ в якості національних стандартів викликає сумнів, що саме такий підхід забезпечить бухгалтерському обліку статус ключової функції управління та важливого сегменту національної безпеки країни.

В зв’язку з цим професійні кола мають вивести на якісно новий рівень наукову дискусію, в ході якої має бути досягнутий консенсус та відпрацьовані напрями подальшої стратегії і тактики розвитку в Україні бухгалтерського обліку на міжнародних засадах.

Метою статті є відпрацювання теоретичного підґрунтя стратегії запровадження в Україні МСФЗ та обґрунтування потреби й здатності національної бухгалтерської науки брати участь у підготовці МСФЗ.

Для досягнення поставленої мети розглядаються такі завдання:

  •    аналіз теоретичних засад запровадження МСФЗ;
  •    виявлення ключових факторів впливу на розробку МСФЗ та їх врахування у розвитку національної системи обліку;
  •    з’ясування тенденцій розвитку МСФЗ та наслідків цього для України;
  •    розробка рекомендацій щодо стратегії запровадження в Україні МСФЗ.

Аналіз попередніх досліджень засвідчує, що вивченню впливу явищ глобалізації на процеси стандартизації обліку присвячені роботи вітчизняних вчених Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, Г.Г. Кірейцева, Н.М. Малюги, В.Ф. Палія, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, В.М. Пархоменка та ін.

За кордоном вивченню цих питань присвячені роботи Д. Уітні, Е. Дженкінса, Є. Річарда, Д. Баррі, Б. Лева, С.А. Діпіази та Р.Д. Екклза.

В наукових дослідженнях спостерігається стурбованість, що в галузі стандартизації бухгалтерського обліку тенденція універсалізації облікових процесів у світових масштабах проходить без врахування історичних, національних напрацювань, особливостей інституцій та специфіки діяльності окремих галузей економіки.

Так, Г.Г. Кірейцев відзначає, що концепція обліку та фінансової звітності, розроблена Міжнародною радою бухгалтерських стандартів, зорієнтована на задоволення потреб глобальних виробництв. В ній рівень розвитку національних продуктивних сил, соціальних, екологічних, економічних та правових відносин до уваги не береться [2, с.17]. Такої ж думки притримується і Н.М. Малюга [3, с.25].

На інших позиціях ґрунтуються висновки С.Ф. Голова: «… мета максимального зближення національних стандартів фінансової звітності з міжнародними в даний момент є однією з найважливіших» [4, с.12].

Проте при цьому С.Ф. Голов » (як і всі науковці, що досліджували ці питання до нього: О.М. Петрук, Н.М. Малюга, В.М. Пархоменко, І. Чалий [5], та інші) стурбований серйозними проблемами, що виникають у процесі впровадження МСФЗ [4, с.383].

Зазначені вченими проблеми МСФЗ є наслідком одностороннього впровадження міжнародної стандартизації обліку на потреби транснаціонального капіталу. Глибинною причиною цих проблем є ігнорування теоретичного підґрунтя питань загальносприйнятної міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку, встановлення універсальної організаційної та методологічної основи цього процесу в національних межах та на міжнародному рівні.

Отже, реформування національної системи бухгалтерського обліку на основі МСФЗ принесло Україні в додаток до своїх, і проблеми недосконалості міжнародних стандартів обліку. Останнє має спонукати вітчизняних вчених не тільки до припинення ідеалізації та фетишизації МСФЗ, а й до розробки пропозицій щодо їх удосконалення та адаптації.

Теоретичне обґрунтування процесів запровадження МСФЗ.

Дослідження вказують на відсутність єдиного наукового бачення процесів міжнародної стандартизації та іноді взагалі неправильне його тлумачення по відношенню до практики застосування.

Дана наукова проблема має чіткий поділ – від сприйняття міжнародної стандартизації обліку як панацеї та невідворотного явища до  критики бездумного запровадження міжнародних норм в національні середовища.

Виділяються чотири існуючі наукові позиції, що характеризують міжнародну стандартизацію обліку та процеси, що з нею пов’язані:

  • міжнародна стандартизація обліку як процес повного переходу на міжнародні стандарти обліку;
  • міжнародна стандартизація як процес забезпечення зіставності бухгалтерського обліку та звітності різних країн;
  • міжнародна стандартизація як процес приведення національних норм обліку до міжнародних із збереженням істотних національних особливостей;
  • міжнародна стандартизація як процес уніфікації та гармонізації систем бухгалтерського обліку на міжнародному рівні.

Наявність великої кількості відносно суперечливих думок з приводу стандартизації, гармонізації та уніфікації обліку у світі свідчить про відсутність єдиного теоретичного тлумачення цих процесів, бачення подальшого його розвитку та впливу на побудову міжнародних бухгалтерських стандартів та системи національних стандартів і в Україні. Проведений аналіз переконує, що нині виявляється абсолютно неприпустимим будь-яке одностороннє сприйняття цієї проблеми, надання переваг тим чи іншим підходам. Проте, від наукової позиції та дискусії вчених по даних питаннях буде залежати якість підготовки тих основоположних нормативних і організаційних документів, які визначатимуть принципи підготовки міжнародних стандартів та їх впровадження у вітчизняну практику.

На нашу думку, узагальнюючим концептуальним  підходом у цьому процесі має бути стандартизація, яка розглядається на двох рівнях – національному та міжнародному. Засобами реалізації (досягнення, забезпечення) стандартизації є уніфікація та гармонізація. Об’єднуючим поняттям при цьому виступає процес конвергенції, як зближення національних, регіональних та глобальних правил обліку (рис. 1).

Рис. 1. Запропонований концептуальний підхід взаємозв’язку засобів та принципів побудови глобального бухгалтерського обліку

При цьому дефініції, що характеризують вплив глобалізації на розвиток бухгалтерського обліку, узагальнені та взаємовіднесені нами наступним чином:

  • гармонізація – приведення національних стандартів у відповідність до існуючих міжнародних вимог;
  • конвергенція – узгоджене зближення національних, регіональних та глобальних стандартів і систем обліку.

Узагальнення існуючих та запропонованих підходів до процесів міжнародної стандартизації обліку (рис. 2) дає змогу зробити висновок, що стандартизація є процесом встановлення єдиних правил ведення обліку (на національному та міжнародному рівні), що забезпечується шляхом уніфікації обліку, тобто забезпечення його зіставності на державному та наддержавному рівні, або ж шляхом гармонізації, що виступає в першу чергу засобом перегляду методології бухгалтерського обліку до єдиних міжнародних вимог (МСФЗ).

Рис.2. Концептуальні підходи до процесів міжнародної стандартизації обліку та місце в них міжнародних стандартів і національних положень

Проте, узагальнюючою концептуальною основою побудови бухгалтерського обліку в умовах глобалізації, на наше переконання, має стати конвергенція як процес узгодженого зближення національних та міжнародних систем бухгалтерського обліку до єдиних Всесвітніх стандартів фінансової звітності (або оновлених МСФЗ), котрі визначатимуть єдині принципи, загальні підходи в  галузі бухгалтерської науки, практики та професії. Вищезазначені висновки підтверджуються і практикою міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку.

Визначальні фактори впливу на розробку та запровадження МСФЗ.

На сьогоднішній день політику в даному питанні визначають два центри:

IAS (International Accounting Standards) – Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) – Лондонський офіс;

GAAP US (Generally Accepted Accounting Principles) – загальновизнані облікові принципи США (рис. 3).

Ідея розробки міжнародних стандартів бухгалтерського обліку започаткована в 60-і роки під егідою Центру ООН по транснаціональних корпораціях. Виступаючи на генеральній асамблеї ООН, американський президент Дж. Кеннеді звернув увагу на розвиток глобальних економічних відносин, що виникають на основі транснаціональних корпорацій (ТНК).

Для нормального функціонування нових відносин необхідна універсальна мова спілкування бізнесу. Такою мовою він назвав бухгалтерський облік і фінансову звітність, доступні і зрозумілі всім зацікавленим особам. Проте реалізувати дану ідею при ООН з різних причин не вдалося.

Натомість, у відповідь на зростаючу потребу в розробці та узгодженні стандартів, у 1973 році в Європі (МСФЗ – Лондонський офіс) був створений Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Комітет був заснований на базі угоди між професійними організаціями бухгалтерів Австралії, Великобританії, Ірландії, Канади, Нідерландів, Німеччини, Мексики, США, Франції, Японії.

Рис. 3. Визначальні системи міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку

У 2000 році Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності був реорганізований у Раду з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB). У 2001 році створений Фонд комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності (ФК МСФЗ), членами якого є 19 довірених осіб. В повноваження Комітету входить призначення членів Ради з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, затвердження бюджету, перегляд ефективності її діяльності та ін. Рада з міжнародних стандартів фінансової звітності, що є головною робочою ланкою ФК МСФЗ, включає 14 членів.

На рис. 4 представлена структура органів міжнародної стандартизації обліку. Аналіз цієї структури свідчить, що хоча порівняно з 1973–1999 рр. й відбулися певні організаційні зміни, проте і до цих пір у ній переважаючий вплив мають представники транснаціонального глобального бізнесу.

Рис. 4. Узагальнена структура та взаємозв’язок органів з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

До складу Ради з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку входять у переважній більшості представники великих ТНК, а також теперішні та колишні партнери великої четвірки аудиторських компаній. Так, на даний момент до складу Ради входить шість представників цих аудиторських фірм, інші сім – представники ТНК.

Відповідно до фундаментальних положень діяльності Ради, вона має співпрацювати з національними органами, що встановлюють стандарти бухгалтерського обліку, щоб досягти узгодженості таких стандартів у світовому масштабі. Разом з тим, аналіз якісного складу її членів свідчить, що насправді рішення приймає вузьке коло осіб в інтересах транснаціональних корпорацій.

З цього можна зробити висновок, що встановлення і поширення Міжнародних стандартів фінансової звітності найбільш вигідне великому транснаціональному бізнесу. За даними IASB їх розробки ідеальні лише для 5 % компаній, решта 95 % відносяться до середнього і малого бізнесу, що потребує оновлення МСФЗ [8].

Вся сукупність цих документів (зараз діє 29 МСБО та 8 МСФЗ), за визнанням самої IASB, призначена для забезпечення діяльності ТНК, тоді як для інших суб’єктів господарювання розроблений лише один стандарт у 2009 році «Стандарт фінансової звітності для малих та середніх підприємств» (IFRS for SMEs) [6]. За такої логіки, застосування міжнародних стандартів країнами, де немає національних ТНК, втрачає мотивацію.

З іншого боку, мотивація, запропонована МСФЗ, логічна для об’єднань сильних країн. Орієнтація на міжнародні стандарти фінансової звітності особливо важлива для Європейського Союзу у протистоянні з США та Японією.

Альтернативою МСФЗ є система стандартів фінансового обліку в CШA (GAAP US), розробкою яких займається Рада із стандартів фінансового обліку (FASB – Financial Accounting Standards Board). У США систему національних загальновизнаних стандартів бухгалтерського обліку й звітності, які добровільно застосовувалися великими компаніями, представленими на фондових біржах почали розробляти ще на початку 30-х років. Саме на цій основі згодом виникла система GAAP US , що дійшла до наших днів. Вона одержала поширення в Канаді, Мексиці, Італії та деяких інших країнах.

GAAP US є зведенням великої кількості детальних стандартів, що регламентують порядок обліку економічної інформації і складання звітності.

До складу GAAP US входять Стандарти (формулюються Радою зі стандартів фінансового обліку), що публікуються у вигляді Положень про стандарти бухгалтерського обліку (Statements of Financial Accounting Standards), які разом з бюлетенями із дослідженнями у галузі бухгалтерського обліку та "Думками" (Opinions — видання Ради) утворюють "Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку" США (GAAP US). Закладені в основу GAAP US принципи викладено в розроблених Радою зі стандартів фінансового обліку Положеннях про концепцію фінансового обліку.

У США також існує система вузькоспеціалізованих правил для багатьох галузей економіки. Про необхідність врахування галузевої специфіки обліку в сільському господарстві при застосуванні загальноприйнятих там принципів бухгалтерського обліку (GAAP US) та аудиту (GAAS) свідчить існування окремого «Керівництва з аудиту та бухгалтерського обліку: сільськогосподарські виробники та сільськогосподарські кооперативи» (остання редакція від 1 травня 2008 року) [7], яке підготовлене Спеціальним Комітетом Агробізнесу Американського Інституту Сертифікованих Публічних Бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), однієї з найчисленніших та найбільш впливових професійних бухгалтерських організацій у світі .

Рекомендації, що містяться в Керівництві, є інтерпретацією існуючих затверджених стандартів обліку і аудиту в США в специфічних обставинах, до яких відноситься приналежність підприємств до певної галузі, а, отже, є такими, що відповідають основним положенням відповідних стандартів [7].

Протистояння між GAAP US та МСФЗ: наслідки для України. На даний час спостерігається постійне організаційне та методологічне протистояння двох глобальних систем бухгалтерського обліку, точиться дискусія з приводу розподілу їх методологічного впливу та відповідальності за стан і розвиток бухгалтерського обліку у світовому масштабі.

Сьогодні в цьому є реальні успіхи Лондону, завдяки зусиллям Комітету (Ради) з міжнародних стандартів фінансової звітності (IASB). Ця Рада, як правонаступниця Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (що працював протягом 30 років – до 2001 року), ставить за мету створення стандартів, які будуть застосовуватися компаніями в будь-якій країні світу. Організаційно виконанню цього завдання на національному рівні сприяє і розширення представництва членів Міжнародної Федерації Бухгалтерів (МФБ) та покладання на останніх певних «місіонерських» функцій у своїх країнах. Роль МФБ у цих процесах зростає, особливо із прийняттям нею 31 міжнародного стандарту фінансової звітності державного сектору (IPSAS).

Однак у цій справі є свої складності. Наприклад, США, декларуючи ще в 2002 році адаптацію GAAP US до МСФЗ, зараз ініціюють реформування МСФЗ під норми GAAP US, власне нормативне та інституційне середовище. Поясненням цього з практичної точки зору є перегляд США бухгалтерської доктрини: від інструменту корпоративної безпеки до складової національної безпеки. Причиною американського домінування на думку Месона є: економічна значимість американських транснаціональних корпорацій (ТНК); високі технічні характеристики GAAP US; якість американських бухгалтерських публікацій; сила американського наукового та професійного бухгалтерського співтовариства [8].

Отже, в глобальному бухгалтерському середовищі «правила гри» встановлюють представники сильніших економік, компанії яких і фінансують роботу розробників стандартів.

У статті «Возможна ли гармонизация и стандартизация системы бухгалтерского учета» В. Чепоров, посилаючись на Сліпковські, наводить думку фінансового директора корпорації «Вольво»: «Я думаю, что гармонизация в большой степени зависит от англо-саксонских стран. Если бы эти страны могли бы согласовать свои принципы и стандарты…, то они были бы постепенно приняты другими странами» [9].

Існує думка, що коли США (близько 52 % світової ринкової капіталізації) і Японія (9 %) приймуть МСФЗ, ці стандарти в усіх відношеннях стануть глобальними. Решта країн, що побажали включитися в світову економіку, буде просто вимушена перейти на МСФЗ [10, с.74] (табл.1).

Разом з тим, представники кожної бухгалтерської системи переслідують власні цілі і не особливо зацікавлені в зближенні двох систем стандартизації обліку. В процесі вжиття заходів по наближенню GAAP US до МСФЗ, останні піддаються більшому редагуванню на основі GAAP US. Це американцями «м’яко» пояснюється певною недовірою до задекларованої високої якості МСФЗ, оскільки вже надто часто до них вносяться зміни.

Таблиця 1

Частка визначальних світових систем стандартизації фінансової звітності, що використовуються в бухгалтерському забезпеченні глобальних ринків капіталу

№ п/п

Світові бухгалтерські системи

Частка бухгалтерського забезпечення глобальних ринків капіталів,%

1.

GAAP US

52

2.

МСФЗ

25

3.

GAAP Японія

9

4.

Інші

14

Такий стан речей дає підстави вважати, що найближчим часом ми будемо спостерігати посилення конвергенції між стандартами Лондона та Вашингтона, а, отже, Україна і світ знову будуть змушені реагувати на нові вимоги оновлених міжнародних стандартів.

Отже, проведені дослідження наукових поглядів та практики формування глобальних облікових систем свідчать, що концептуальною основою розвитку бухгалтерського обліку у світі буде конвергенція міжнародних правил, встановлюваних МСФЗ та американських принципів GAAP US в єдині всесвітні стандарти фінансової звітності (або оновленні МСФЗ).

Теоретичною основою такої конвергенції може бути модель забезпечення прозорості компанії Р.Дж. Екклза та С.А.Діпіази, яка передбачає необхідність розробки Всесвітніх стандартів фінансової звітності та, поряд з ними, формування нижніх базових рівнів – галузевих та корпоративних стандартів, які і мають вирішити більшість проблем МСФЗ.

Висновки. Таким чином, проведені дослідження протистояння та зближення МСФЗ та GAAP US свідчать, що концептуальний підхід до побудови глобального бухгалтерського обліку на основі ідей конвергенції, вже має певну практичну реалізацію. Поки що ця практична реалізація обмежується взаємодією двох великих професійних груп впливу та підтримкою транснаціонального бізнесу розвинутих країн. Така обмеженість не сприяє вирішенню проблем розвитку глобального бухгалтерського обліку та всесвітньому запровадженню МСФЗ. Разом з тим, відкривається можливість розширення учасників у реалізації такої Концепції. Спочатку через встановлення можливості спільного обговорення різних проектів Ради з міжнародних стандартів фінансового обліку та прийняття рішень разом з органами, що встановлюють стандарти фінансової звітності в різних країнах. Згодом, після формування на інституційних підходах нової  організаційної та наукової складової  функціонування глобальної системи обліку, до процесу конвергенції матимуть змогу долучатися регіональні та національні системи обліку, що забезпечить розробку та впровадження прийнятних для всіх МСФЗ.

Останнє дозволяє Україні визначитись із стратегією й тактикою запровадження МСФЗ. На наш погляд, важливими для України є не поспіх в процесах імплементування чи, навіть, адаптування МСФЗ, а нарощування здатності національних бухгалтерських шкіл брати участь у конвергенцій них процесах їх підготовки. Останнє особливо важливо й реально в аграрному сегменті розвитку МСФЗ. З цією галуззю Україна позиціонує своє лідерство у світі та має вагомі наукові напрацювання в бухгалтерському обліку.

Список використаних джерел

  1. Теперішня фінансова криза загрожує розвалом міжнародної бухгалтерської мови і правил [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://www.epravda.com.ua/press/49959e16c2494/
  2. Кирейцев Г.Г. Глобализация экономики и унификация методологии бухгалтерского учета / Г.Г. Кірейцев // Научный доклад на 6–ой Международной научной конференции «Научные исследования в сфере бухгалтерского учета, контроля и анализа: теоретико–методологическое значение и направления дальнейшего развития», Житомир, 18–19 октября 2007 г. – Житомир: ЖГТУ, 2007. – 68 с.
  3. Малюга Н.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в Україні: теоретико–методологічні основи: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня  доктора екон. наук: 08.06.04 «Бухгалтерский облік, аналіз та аудит» / Малюга Наталя Михайлівна. – К., 2006. – 36 с.
  4. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: монографія / С.Ф. Голов. – К.: МІМ; Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.
  5. Чалый И. Как доят священных коров бухучета / И. Чалый // Бухгалтер. – 2004. – № 5. –  С. 45–50.
  6. Офіційний сайт Міжнародної федерації бухгалтерів [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://www.ifac.org.
  7. Audit ; Accounting Guide: Agricultural Producers and Agricultural Cooperatives. – With conforming changes as of May 1, 2008 – American Institute of Certified Public Accountants, Inc., New York, 2008. – 224 p.
  8. Mason A.K. The Development of International Financial Reporting Standards International Center for Research in Accounting, University of Lancaster, 1978
  9. Чепоров В.В. Возможна ли гармонизация и стандартизация системы бухгалтерского учета? / В.В. Чепоров // Вісник ЖІТІ. – 2000. – № 19. – C. 305–309.
  10. Дипиаза С.А. (младший), Экклз, Р. Дж. Будущее корпоративной отчетности: Как вернуть доверие общества / С.А. Дипиаза (младший), Р. Дж. Экклз; пер. с англ.: В. Ионов, Ю. Езерский. – М.: Альпина Паблишер, 2003. – 211 с.

Опубліковано: Жук В.М. До проблем стратегії запровадження МСФЗ в Україні / В.М. Жук // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. - № 10. – С.16-22.

До списку статей